Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krośnie działając na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 26.01.2007 r. (data wpływu do tut. Urzędu 30.01.2007 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w Pana indywidualnej sprawie stwierdza, że przedstawione przez Pana stanowisko jest prawidłowe w zakresie kwalifikowania źródła przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wnioskiem z dnia 26.01.2007 r. (data wpływu do tut. Urzędu 30.01.2007 r.) zwrócił się Pan z zapytaniem w sprawie: czy w związku ze zmianą od 01.01.2007 r. definicji pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) stosunek prawny jaki łączy Pana ze spółką X, w świetle postanowień art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie kwestionowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza z uwagi na brak łącznego spełnienia warunków wymienionych w art. 5b ust. 1 w/w ustawy.

We wniosku przedstawił Pan następujący stan faktyczny: Spółka na rzecz której świadczy Pan usługi prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest wykonywanie przewozów krajowych i międzynarodowych. W tym zakresie spółka posiada wszelkie uprawnienia i licencje. Na dzień dzisiejszy spółka X dysponuje flotą ponad 400 pojazdów. Wykonywanie przewozów spółka powierza podmiotom zewnętrznym (kierowcom), a podstawą tych stosunków są umowy cywilnoprawne. W chwili obecnej spółka współpracuje z ponad 550 kierowcami – prowadzącymi działalność gospodarczą. W związku ze zmianą definicji pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wprowadzonej od dnia 01.01.2007 r. ustawą z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) oraz wyłączeniami z tej działalności wymienionymi w dodanym art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstała wątpliwość w zakresie interpretacji w/w przepisów w związku z umową cywilnoprawną jaka łączy Pana ze spółką X. Zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonywanie tych czynności,są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,
2. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W związku z powyższą zmianą powstała wątpliwość dotycząca charakteru stosunków prawnych jakie łączą spółkę X. z kierowcami współpracującymi ze spółką na podstawie umów cywilnoprawnych. Wszyscy kierowcy wykonujący usługi kierowania pojazdem na rzecz spółki X. wykonują je na identycznych następujących zasadach: Wszystkich kierowców ze spółką X. łączy „Umowa o świadczenie usług (w charakterze kierowcy międzynarodowego) na sprzęcie Zleceniodawcy.” W spółce występują dwie wersje przedmiotowej umowy, co jest związane z rozwojem prowadzonego przez spółkę transportu i koniecznością uregulowania umownego nowych aspektów działalności wykonywanej przez kierowców. Podstawowe zasady obu wersji umów są identyczne. Umowy zostały przedstawione jako załączniki do niniejszego pisma - załącznik nr 1 i 2. Żadnego z kierowców nie łączy i nie łączyła ze spółką X. umowa o pracę. Żaden z kierowców nie „przeszedł” z umowy o pracę na umowę cywilnoprawną (na tzw. samozatrudnienie).

Umowa jaka podpisywana jest przez spółkę X. z kierowcami może być traktowana jako swego rodzaju umowa generalna o współpracy wyznaczająca tylko i wyłącznie ramy nawiązywanych na jej podstawie indywidualnych stosunków prawnych. Spółce X. umowa taka daje prawo do zlecania wykonania określonej usługi w charakterze kierowcy i oczekiwania od kierowcy przyjęcia zlecenia, zaś dla kierowcy umowa oznacza możliwość oczekiwania zleceń oraz prawo przyjęcia i wykonania zleconej usługi. Zgodnie z literalnym brzmieniem umowy dopiero przyjęcie zlecenia transportowego przez kierowcę stwarza pomiędzy stronami stosunek obligacyjny. Umowa nie przewiduje bowiem żadnych konsekwencji nie przyjęcia zlecenia przez kierowcę. Przewidziane kary umowne dotyczą tylko i wyłącznie sytuacji, w której dane zlecenie transportowe zostało przez kierowcę przyjęte. Tylko wówczas do kierowcy ma zastosowanie § 4 umowy (załącznik nr 1) lub § 5 (załącznik nr 2) umowy o świadczenie usług wyliczający jego obowiązki związane z wykonywaniem zlecenia.

Stosunek prawny łączący spółkę z kierowcami nie ogranicza ich do świadczenia usług na rzecz innych podmiotów. Wielu kierowców współpracuje z innymi firmami transportowymi na podobnych lub analogicznych zasadach co ze spółką X. Stosunek prawny łączący spółkę X. z kierowcami nie nakłada na kierowców obowiązku dyspozycyjności w rozumieniu kodeksu pracy. Każde poszczególne zlecenie wykonania konkretnej usługi transportowej może być nie przyjęte przez kierowcę i w związku z tym spółka X. nie wymaga wykonania określonej czynności. Jeżeli kierowca odmawia przyjęcia danego zlecenia nie ponosi żadnych konsekwencji – finansowych, czy innych. Umowy o świadczenie usług nie zawierają regulacji dotyczących czasu pracy, miejsca jej wykonywania oraz kierownictwa zlecającego te czynności. Z umów wynika tylko, iż w razie przyjęcia przez kierowcę zlecenia wykonania konkretnej usługi, podczas jej wykonywania kierowca jest zobowiązany do przestrzegania czasu pracy kierowców z wykorzystaniem tarczek tachografów. Kierowca musi wiedzieć gdzie załadować towar, gdzie go ma dowieźć i jaką trasą. Po przyjęciu zlecenia kierowca stawia się w spółce X. w celu wykonania konkretnej usługi, znanej mu i zaakceptowanej przez niego. Wszelkie następujące po tym fakcie działania spółki w odniesieniu do realizowanego przez kierowcę zlecenia mają na celu jego koordynację i ewentualną pomoc w prawidłowym i terminowym jego wykonaniu. Przedstawione umowy nie nakazują kierowcom osobistego świadczenia usług. Jako samodzielni przedsiębiorcy mogą powierzyć wykonanie danej usługi innym podmiotom.

W stosunkach prawnych jakie nawiązują się pomiędzy kierowcami a spółką X. zdaniem Pana kierowcy ponoszą ryzyko gospodarcze prowadzonych przez siebie działań. Działalność wykonywana jest na własny rachunek i odpowiedzialność. Umowa łącząca kierowców ze spółką X. nie nakłada na spółkę obowiązku zlecania usług konkretnym kierowcom. To czy kierowca otrzyma zlecenie zależne jest tylko i wyłącznie od decyzji spółki. Podpisana umowa daje tylko pewne prawdopodobieństwo (ale nigdy pewność) uzyskania pewnych wyników finansowych w związku z wykonywaną działalnością. Z racji świadczenia usług na rzecz spółki X. w odstępach miesięcznych (miesięcznych ile w miesiącu świadczone są usługi) wystawia Pan faktury VAT. Nawet po przyjęciu zlecenia i jego realizacji kierowca nie może być pewien, że po jego wykonaniu zostanie osiągnięty przez niego oczekiwany wynik finansowy. Kierowcy na podstawie umów o świadczenie usług ponoszą bowiem odpowiedzialność za przewożony towar, co wynika z treści umów (§ 4 pkt II umowy – załącznik nr 1, § 6 umowy stanowiącej załącznik nr 2). Również w przypadku braku realizacji zlecenia (po jego przyjęciu) jak i nieterminowej jego realizacji kierowca ponosi za to odpowiedzialność (w tym również finansową). Z uwagi na powyższe twierdzi Pan, iż w związku z wykonywaną działalnością ponosi Pan związane z nią ryzyko gospodarcze.

Własne stanowisko w sprawie: W Pana ocenie do podatników świadczących swe usługi na rzecz spółki X. na podstawie przedstawionych umów o świadczenie usług, nie ma zastosowania art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z powodu braku łącznego spełnienia warunków przedstawionych w tym przepisie, stąd prowadzona przez Pana działalność gospodarcza jest pozarolniczą działalnością gospodarcza w rozumieniu art. 5a ustawy podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krośnie dokonując oceny stanu faktycznego i Pana stanowiska w sprawie, przedstawionego we wniosku, w świetle obowiązujących przepisów prawa stwierdza, że do przedstawionego przez Pana stanu faktycznego mają zastosowanie przepisy art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 5a pkt 6 zawiera definicję ustawową terminu działalność gospodarcza, natomiast przepis art. 5b ust. 1 stanowi uszczegółowienie terminu katalog przesłanek negatywnych nie uznania czynności za działalność gospodarczą. W świetle przytoczonych przepisów za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

• wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
• polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
• polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Warunkiem uznania wskazanych rodzajów działalności za działalność gospodarczą jest prowadzenie jej we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Przychody z działalności nie mogą podlegać zaliczeniu do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9 ustawy o podatku dochodowym, tj. ze stosunku pracy, stosunku służbowego, pracy nakładczej, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej, emerytury, alimentów, zasiłków z ubezpieczenia społecznego, stypendiów, działalności wykonywanej osobiście, działów specjalnych produkcji rolnej, nieruchomości, najmu, kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, odpłatnego zbycia nieruchomości, zbycia prawa wieczystego użytkowania i sprzedaży rzeczy. Prowadzona działalność nie jest jednakże działalnością gospodarczą jeśli:

• odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonywanie tych czynności,
• są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,
• wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Wymienione powyżej negatywne przesłanki nie uznania czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą muszą być spełnione łącznie.

Z istoty prowadzenia działalności gospodarczej wynika, że osoba prowadząca działalność gospodarczą prowadzi ją na własny rachunek i na własne ryzyko. Ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą to np. ryzyko inwestycyjne czyli prawdopodobieństwo nie uzyskania przewidywanych (względnie oczekiwanych) wyników ekonomiczno – finansowych związanych z tą działalnością lub też podejmowanym przedsięwzięciem. Pana ryzykiem może być niewypłacalność zleceniodawcy zobowiązanego wobec Pana tytułem wynagrodzenia za każdy kilometr przebiegu prowadzonego przez Pana pojazdu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż świadczone przez Pana usługi w zakresie kierowcy na sprzęcie Zleceniodawcy na rzecz spółki X. są pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.