Działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 210 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60) i art. 5a pkt 6, art. 5b ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 31.01.2007 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krośnie z dnia 22.01.2007 r. znak: US.PDP 423/IN/PIT/35/2006 stwierdzające, że w przedstawionym w zapytaniu stanie faktycznym, stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 27.11.2006r., o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie skutków podatkowych działalności prowadzonej przez kierowców w świetle nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe - Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zmienia zaskarżone postanowienie, w ten sposób, że uznaje stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w złożonym wniosku z dnia 27.11.2006 r. za prawidłowe.

Pismem z dnia 27.11.2006r. M. Spółka z o.o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krośnie z zapytaniem czy działalność jaką na własny rachunek prowadzą kierowcy, realizujący rozkład jazdy M., można w świetle nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadal uznawać za pozarolniczą działalność gospodarczą, czy też M. Spółka z o.o. ma w tym przypadku występować w charakterze płatnika. Wg przedstawionego we wniosku stanu faktycznego M. Spółka z o.o. zadania lokalnego transportu zbiorowego wykonuje przy pomocy kierowców, świadczących swoje usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki wyrażonym we wniosku działalność kierowcy współpracującego ze Spółką na zasadach określonych w umowie o świadczenie usług kierowcy nie odpowiada kryteriom, o których mowa w art. 5b ust. 1 znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tego rodzaju aktywność kierowcy w dalszym ciągu można uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą.

Spółka stwierdza, że odpowiedzialność wobec osób trzecich, o której mowa w art. 5b ust. 1 pkt 1 ustawy kierowcy jest związana ze sprzedażą biletów. Kierowca odpowiada bowiem przed pasażerem za sprzedaż biletu o odpowiednim nominale, stosownie do wskazanej przez pasażera trasy oraz przekazanej kierowcy informacji o statusie pasażera w kontekście uprawnień do ulg w opłatach za przejazd. W razie braku odpowiedniego nominału znaczków do biletu miesięcznego w okresie ich sprzedaży, odpowiada przed pasażerem, obowiązkiem wydania pasażerowi, bezpłatnie na wniosek kontrolera biletów, biletu jednorazowego w odpowiednim nominale. Kierowca posiada obowiązek zaopatrywania autobusu w paliwo potrzebne do wykonywania zadań na rzecz Spółki. W okresie nieobecności kierowcy – wykonawcy dopuszcza się realizację obowiązków wykonawcy przez inną osobę, posiadającą uprawnienia do kierowania autobusem w komunikacji zbiorowej, wyznaczoną przez wykonawcę i w tym przypadku odpowiedzialność za jakość wykonanych usług ponosi w dalszym ciągu kierowca - wykonawca.

Z istoty rzeczy - czynności kierowcy w ramach świadczonych usług na rzecz Spółki wykonywane są w autobusie, służącym do realizacji jej zadań, dlatego M. - jako zlecający nie wskazuje wykonawcy miejsca realizacji czynności, ponieważ odbywa się to w sposób naturalny w autobusie. Trasy i czas realizacji rozkładu jazdy, które kierowca przyjmuje do realizacji w drodze bieżących uzgodnień z M. nie dają możliwości stronom umowy podejmowania innych warunków ich wykonania jak zapisane w rozkładzie jazdy, podanym wcześniej do publicznej wiadomości. Dlatego nie mamy do czynienia z wyznaczaniem wykonawcy przez zamawiającego czasu i miejsca realizacji jego zadań. O czym mowa w ust. 1 pkt 2 tego znowelizowanego przepisu.

Kierowca nie ma zapewnionego stałego dochodu, bowiem jego dochód uzależniony jest od sytuacji na rynku przewozów w komunikacji zbiorowej, zarówno co do wysokości wpływów ze sprzedaży biletów, jak i zmiennej ilości, możliwych do przejechania kilometrów. Okoliczność ta nie odpowiada kryterium nie ponoszenia przez niego ryzyka gospodarczego, związanego z prowadzoną działalnością. Ponadto Spółka podnosi, iż kierowca ponosi ryzyko gospodarcze realizując czynność sprzedaży biletów w autobusie, zobowiązany jest posiadać odpowiedni ich zapas, co wymusza zaangażowanie środków finansowych kierowcy, zamrożonych w tym zapasie. Ponadto sprzedaż biletów niesie z sobą zagrożenie napadem ze skutkiem uszkodzenia ciała kierowcy, utraty biletów i gotówki.

Kryteria oceny charakteru działalności kierowcy związanego umową o świadczenie usług kierowcy z M. o ponoszeniu przez niego znacznych kosztów uzyskania przychodu oraz braku obowiązku osobistego wykonywania usług, były w przeszłości decydujące o tym, że ta aktywność gospodarcza była kwalifikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Postanowieniem z dnia 22.01.2007 r. znak: US.PDP 423/IN/PIT/35/2006, wydanym w trybie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krośnie udzielił interpretacji, zgodnie z którą uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że dokonując oceny przesłanek ustawowych zawartych w art. 5b ustawy – w kontekście przedmiotu zapytania - opierając się na „umowie o świadczeniu usług kierowcy” dołączonej do wniosku będącej podstawą niniejszej interpretacji:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat czynności wykonywanych przez kierowców świadczących usługi na rzecz Spółki ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2. czynności kierowców są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,
3. wykonujący te czynności kierowcy nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Osiągane przychody są wprawdzie powiązane z ilością przewożonych pasażerów, jednak zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego to Spółka ponosi ryzyko sezonowości wahań przychodu, gdyż w miesiącach o niższej frekwencji to Ona rezygnuje z części swojego przychodu, przyznając go jako rekompensatę dla kierowcy w postaci podwyższonego procentowego udziału w przychodach ze sprzedaży biletów. Ponadto ryzyko niesprawności autobusu w całości obciąża Spółkę, ponieważ do katalogu kosztów związanych z osiąganiem dochodu przy transporcie (przewozie) należy zaliczyć koszty związane z finansowaniem wykorzystywanych pojazdów oraz ich napraw bieżących i remontów. Dlatego zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego „umowa o świadczenie usług kierowcy” będąca podstawą oceny pod kątem przedmiotu zapytania spełnia wszystkie przesłanki zapisu art. 5b ustawy, co oznacza, że takiej aktywności zawodowej kierowcy nie można uznać jako prowadzenie przez niego działalności gospodarczej i traktować świadczenie usług kierowcy na mocy przedstawionych w umowie warunków jako czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Na Spółce zaś jako stronie umowy spoczywają obowiązki płatnika związane z odprowadzaniem zaliczek na podatek dochodowy.

Na powyższe postanowienie pismem z dnia 31.01.2007r. M. Spółka z o.o. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie zażalenie, zarzucając naruszenie przepisu art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wnosi o zmianę postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego poprzez uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe, ewentualnie o jego uchylenie w całości. W uzasadnieniu zażalenia Spółka podnosi, iż błędnym i nie znajdującym oparcia w stanie faktycznym sprawy jest ustalenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, że czynności kierowców są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności i ustalenie, że wykonujący te czynności kierowcy nie ponoszą ryzyka gospodarczego, związanego z prowadzoną działalnością.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że realizacja rozkładu jazdy i innych zadań Zamawiającego odbywa się na podstawie bieżących uzgodnień obu stron, co oznacza, że stosunki pomiędzy stronami Umowy o świadczenie usług kierowcy oparte są na zasadzie równorzędności podmiotów, która – poza zasadą ekwiwalentności świadczeń – jest podstawową cechą stosunków cywilnych. W stosunkach pracowniczych zaś zasada równorzędności podmiotów doznaje istotnego ograniczenia, bowiem obowiązkiem pracownika jest w szczególności stosowanie się do poleceń przełożonych. Zdaniem Spółki brak jest podstaw do przyjęcia, że czynności kierowców w ramach usług świadczonych na rzecz Spółki są wykonywane pod Jej kierownictwem, jak też w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zlecającego te czynności. Z istoty (natury) czynności wykonywanych przez kierowcę w ramach świadczonych usług kierowcy, polegających na prowadzeniu (kierowaniu) pojazdu wynika, iż czynności te wykonywane są w pojeździe (w autobusie) i nie można ich wykonywać w innym miejscu. Zatem to nie Zlecający wyznacza kierowcy miejsce ich wykonywania, lecz miejsce to wynika z istoty i natury czynności kierowcy, który w żadnym innym miejscu czynności tych wykonać nie może. Naczelnik Urzędu Skarbowego bezpodstawnie pominął i nie odniósł się do tej argumentacji Spółki, stwierdzając tylko, że nie stanowi ona przesłanki wyłączenia z uwagi, iż nie wyklucza ścisłego kierownictwa przewoźnika nad kierowcą i jego usługami.

Ponadto Spółka nie zgadza się ze stwierdzeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, który jednoznacznie stwierdza, że kierowca nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzeniem przez niego usług kierowania, dlatego, że takie ryzyko ponosi Zlecająca czynności Spółka, w sytuacji gdy nie uzasadnia dlaczego kierowca nie ponosi takiego ryzyka, a przepis art. 5b ust. 1 pkt 3 ustawy odnosi się do ryzyka gospodarczego ponoszonego przez wykonującego czynności – w tym przypadku kierowcę. Spółka podnosi, iż dla oceny ponoszenia przez kierowcę ryzyka gospodarczego Naczelnik Urzędu Skarbowego swoje stanowisko oparł na błędnie przyjętym rodzaju i zakresie usług świadczonych przez kierowcę na rzecz Spółki. Kierowca w tym przypadku nie świadczy bowiem usług przewozu osób, gdzie fakt świadczenia takich usług z wykorzystaniem środka transport zlecającego ma znaczenie dla oceny ryzyka gospodarczego. W tym przypadku tj. w przypadku świadczenia usług kierowcy ponoszenie przez M. kosztów inwestycyjnych w postaci kosztów bieżącej eksploatacji pojazdu oraz napraw bieżących jest dla oceny ryzyka gospodarczego całkowicie obojętne, bowiem zakres usług kierowcy nie obejmuje tego rodzaju wydatków. Tym samym kierowca świadczący usługi kierowcy ponosi mniejsze ryzyko gospodarcze, aniżeli kierowca świadczący usługi przewozu osób, w stosunku do których Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał oceny ryzyka gospodarczego.

Spółka podnosi, iż kierowca uczestnicząc w przetargu uzyskuje za swoje usługi, wyrażony w procentach, dostęp do wpływów, jakie Spółka uzyskuje w kolejnych miesiącach ze sprzedaży biletów. Osiągane przez kierowcę przychody są uzależnione od ilości przewożonych pasażerów i różnią się wysokością w różnych okresach świadczenia usług. Kierowcy wyłaniani są w wyniku procedury przetargowej, do której przystępują dobrowolnie i z pełną świadomością i akceptacją ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Końcowo Spółka podnosi, iż nie bez znaczenia jest fakt, iż forma i zasady współpracy Spółki z przedsiębiorcami - kierowcami są pomiędzy stronami realizowane od 1998 r. w sposób zgodny i bezsporny.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie po rozpatrzeniu złożonego zażalenia stwierdza co następuje. Zgodnie z art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z treści powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że wyłączenie świadczonych usług z działalności gospodarczej powoduje spełnienie łącznie wszystkich trzech warunków wymienionych w tym przepisie, niespełnienie zaś jednego z nich nie uprawnia do odebrania statusu przedsiębiorcy.

Jednym z elementów wykluczającym z wyłączenia czynności z pozarolniczej działalności gospodarczej jest ponoszenie ryzyka gospodarczego przez wykonującego czynności. Ponieważ warunek ponoszenia ryzyka gospodarczego jest elementem niezdefiniowanym w przesłankach wyłączenia kwalifikacji czynności jako działalności gospodarczej, dlatego wymaga analizy w odniesieniu do każdego konkretnego przypadku. Z literatury przedmiotu wynika, że ryzyko jest nieodłącznym elementem prowadzenia każdej działalności, spowodowane to jest tym, że zjawiska, które wpływają na dany podmiot są niezależne od jego woli. Istnieje więc możliwość niepowodzenia na skutek pojawienia się czynników, których dany podmiot nie przewidział i nie mógł im zapobiec. Najczęściej ryzyko utożsamia się jednak z możliwością poniesienia straty. Z istoty prowadzenia działalności gospodarczej wynika, że osoba prowadząca taką działalność prowadzi ją na własny rachunek i na własne ryzyko. Ryzyko gospodarcze związane z działalnością gospodarczą to np. ryzyko inwestycyjne czyli prawdopodobieństwo nieuzyskania przewidywanych (względnie oczekiwanych) wyników związanych z tą działalnością.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że kierowcy w ramach zawartych z M. umów „o świadczenie usług kierowcy” świadczą na rzecz tej Spółki tj. na rzecz jednego podmiotu usługi kierowania autobusem M. i sprzedaży biletów. Przedmiotowe umowy M. podpisuje z kierowcami wyłonionymi w drodze przetargów na świadczenie usług na rzecz M., organizowanych na podstawie ustawy prawo zamówień publicznych. Umowa o świadczenie usług kierowcy nie określa poziomu dochodów, jakie kierowca uzyska w wyniku jej realizacji. Kierowca osiąga przychody, uzależnione od wpływów, jakie otrzyma ze sprzedaży biletów oraz ilości kilometrów, jakie kierowca wykona w ramach realizowanego przez Spółkę we współpracy z kierowcami rozkładu jazdy. Zmienne są również koszty kierowcy, pochodzące głównie z wykonywania jego obowiązku zaopatrywania autobusu w paliwo.

Oceniając powyższe okoliczności faktyczne, w kontekście ponoszenia ryzyka gospodarczego należy stwierdzić, że w odniesieniu do usług kierowania, wykonywanych w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, tj w przypadku uzależnienia osiągnięcia dochodów kierowcy od rezultatów jego działań ryzyko gospodarcze charakteryzuje się tym, że w zależności od skutków podejmowanych przez kierowcę działań, wykonywane czynności mogą przynieść rezultat w postaci nieokreślonej wysokości przychodu lub jego braku. Zatem występuje tu istotny element ryzyka gospodarczego. W odróżnieniu od pracownika, prowadzący działalność w tym przypadku kierowca nie jest chroniony rygorami analogicznymi, jak w kodeksie pracy przed utratą źródła przychodu, ponosi zatem ryzyko gospodarcze.

Ponadto w ocenie ryzyka, ponoszonego przez wykonującego usługi kierowania na rzecz Spółki M., nie sposób pominąć okoliczności charakterystycznych dla stosunków pomiędzy przedsiębiorcami w odróżnieniu od stosunku pracy, tj. możliwości skorzystania przez świadczącego usługi kierowania z pracy osoby trzeciej w okresie jego nieobecności, za której działania odpowiedzialność ponosi kierowca. Ponieważ ustawodawca w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje żadnych wskazówek, jaki stopień owego ryzyka jest wystarczający dla przyjęcia, że prowadzona działalność nie jest już działalnością gospodarczą, dlatego przyjmując, iż do braku takiego stwierdzenia wystarczającym jest ponoszenie jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego - Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż stanowisko Spółki w zakresie ponoszenia ryzyka gospodarczego przez świadczących usługi kierowców na rzecz Spółki M. jest wystarczające do uznania świadczonych usług za działalność gospodarczą wobec nie spełnienia warunku z art. 5b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie sprawy, tj. braku możliwości odebrania statusu przedsiębiorcy z powodu niespełnienia jednego warunku z art. 5b ww. ustawy zbędna jest analiza spełnienia pozostałych przesłanek.

Jak z powyższego wynika w rozpatrywanej sprawie zażalenie złożone na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krośnie z dnia 22.01.2007 r. znak: PDP 423/IN/PIT/35/2006, zawierające interpretację co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego zasługuje na uwzględnienie, a zarzuty w nim podniesione znajdują uzasadnienia wobec ww. regulacji prawnych.