Na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c), art. 16 ust. 1 pkt. 46 lit. a) i pkt. 48 oraz art. 16g ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust.13 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zmienia postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli z dnia 30.05.2006 r., znak: US.II-423/2/45/06 stanowiące pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ten sposób, że uznaje stanowisko S. przedstawione we wniosku z dnia 27.02.2006 r., dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodu, podatku naliczonego wynikającego z faktur za zakupiony sprzęt medyczny i roboty budowlane służące świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia:

• za prawidłowe w odniesieniu do tej części wydatków, które dotyczą zakupu sprzętu medycznego niezaliczonego przez Podatnika do środków trwałych bądź wykonania podjazdu dla osób na wózkach inwalidzkich, który nie spełnia kryteriów ulepszenia środka trwałego,
• za nieprawidłowe, w przypadku gdy Podatnik zaliczy zakupiony sprzęt medyczny do środków trwałych bądź wykona podjazd dla osób na wózkach inwalidzkich, który spełnia kryteria ulepszenia środka trwałego.

Pismem z dnia 27.02.2006 r. S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W treści powyższego pisma Podatnik przedstawił następujący stan faktyczny, z którym związane było Jego zapytanie:

S. prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług medycznych. W 2006 r. Podatnik wystąpił o przyznanie dofinansowania ze środków PFRON projektów w ramach programu „Program wyrównywania różnic między regionami”, przy czym przedmiotem dofinansowania miał się stać „zakup sprzętu do rehabilitacji osób niepełnosprawnych i likwidacja barier architektonicznych dofinansowanie budowy podjazdu dla osób na wózkach inwalidzkich”. Nabyty w ramach dofinansowania sprzęt medyczny oraz zakupione roboty budowlane związane z budową podjazdu będą służyć – według oświadczenia Wnioskodawcy – świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia, zwolnionych z podatku VAT.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Podatnik sformułował zapytanie: „Czy podatek naliczony wynikający z faktur za zakupiony sprzęt medyczny i roboty budowlane służące świadczeniu usług medycznych jest kosztem uzyskania przychodu (...)” Prezentując własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca stwierdził, że podatek naliczony wynikający z faktur za zakupiony sprzęt medyczny i roboty budowlane służące świadczeniu usług medycznych jest kosztem uzyskania przychodu.

Postanowieniem z dnia 30.05.2006 r., znak: US.II-423/2/45/06 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli działając na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej udzielił Podatnikowi pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uznając stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.02.2006 r. – za prawidłowe. W treści uzasadnienia organ I instancji stwierdził, że podatek naliczony wynikający z faktur za zakup sprzętu medycznego oraz usług budowlanych służących świadczeniu usług medycznych jest kosztem uzyskania przychodu, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ działalność Jednostki w zakresie ochrony zdrowia korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w oparciu o analizę przedstawionego w sprawie stanu faktycznego i obowiązujących przepisów prawa ustalił i stwierdził :

Stanowisko S. przedstawione we wniosku z dnia 27.02.2006 r., dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodu, podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur za zakupiony sprzęt medyczny i roboty budowlane służące świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia należy uznać za prawidłowe wyłącznie w odniesieniu do wydatku na zakup sprzętu medycznego, którego Podatnik nie zaliczy do środków trwałych oraz wydatku związanego w wykonaniem podjazdu dla osób na wózkach inwalidzkich, który nie spełnia kryteriów ulepszenia środka trwałego. W tym przypadku przy kwalifikowaniu do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur za ww. sprzęt medyczny oraz prace budowlane zastosowanie znajdzie, wskazany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli w treści postanowienia z dnia 30.05.2006 r., znak: US.II-423/2/45/06, przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umożliwiający zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Do kosztów uzyskania przychodów Podatnik będzie mógł zatem zaliczyć nie tylko tę część ww. wydatków, która zostanie pokryta z Jego środków własnych, ale i tę pokrytą dofinansowaniem z PFRON-u, przy czym wydatki pokryte środkami z PFRON-u będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu przy założeniu, że środki te zostaną równocześnie ujęte – w sposób zgodny z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w przychodach podatkowych.

W przypadku natomiast, gdy S. zaliczy zakupiony sprzęt do rehabilitacji osób niepełnosprawnych do środków trwałych oraz stwierdzi, że likwidacja barier architektonicznych jest równoznaczna z ulepszeniem środka trwałego (budynku), to wydatków poniesionych w związku z ww. zakupem bądź pracami budowlanymi nie będzie mógł zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów lecz jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej danego środka trwałego (nowego bądź ulepszonego), zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bowiem, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie środków trwałych. Nie uważa się również za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy), które zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powiększają ich wartość początkową, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, przy czym w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 g ust. 13) za ulepszone uważa się środki trwałe, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania.

Wartością początkową środków trwałych – zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie odpłatnego nabycia, jest cena ich nabycia, przy czym za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z uwagi na fakt, że zarówno zakupiony sprzęt medyczny, jak i roboty budowlane związane z likwidacją barier architektonicznych dotyczą usług w zakresie ochrony zdrowia, zwolnionych z podatku VAT i w związku z tym podatek naliczony wynikający z faktur za ww. sprzęt medyczny i roboty budowlane nie może być odliczony – to w przedstawionym stanie faktycznym, przy założeniu, iż zakupiony sprzęt do rehabilitacji zostanie zaliczony przez Podatnika do środków trwałych natomiast likwidacja barier architektonicznych będzie stanowiła ulepszenie środka trwałego – znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 46) lit. a) tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w tej części, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług naliczonego – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług powiększa wartość środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zatem gdy podatnik zaliczy zakupiony sprzęt rehabilitacyjny do środków trwałych oraz uzna, że likwidacja barier architektonicznych stanowi ulepszenie środka trwałego (budynku), to podatek VAT naliczony wynikający z faktur za ww. sprzęt medyczny i roboty budowlane (nie podlegający odliczeniu od podatku należnego) zwiększy wartość początkową środka trwałego (nowego bądź ulepszonego), stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Równocześnie podkreślić należy, że do kosztów uzyskania przychodów Podatnik nie będzie mógł zaliczyć odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środka trwałego, którą pokryto środkami uzyskanymi z PFRON-u. Zgodnie bowiem z treścią art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m ww. ustawy, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Ze względu na dokonaną analizę zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz treść art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla z urzędu postanowienie naczelnika urzędu skarbowego, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo – Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie orzekł jak w rozstrzygnięciu.