W dniu 7.02.2007r. wpłynął do organu podatkowego wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Wnioskodawca (Spółka X-GmbH z siedzibą w Niemczech) jest komandytariuszem polskiej spółki komandytowej Y. Komplementariuszem spółki komandytowej Y jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Z.

W związku z tym, iż spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej oraz nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ani podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody i koszty, jakie osiąga, stanowią przychody i koszty jej wspólników proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Podatnikami są zatem wspólnicy spółki komandytowej Y, w tym również Wnioskodawca.

W związku z powyższym, Wnioskodawca, zwrócił się z zapytaniem, czy podatek od czynności cywilnoprawnych (oraz koszty notarialne i sądowe) powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez obu wspólników spółki komandytowej Y proporcjonalnie do posiadanego udziału (zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), czy też powinny stanowić wyłącznie koszt wspólnika, którego wkład został podwyższony (Wnioskodawcy)?

W opinii Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz koszty notarialne i sądowe będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia przez spółkę komandytową u obu wspólników (Wnioskodawcy i spółki z o.o. Z) proporcjonalnie do ich udziału w spółce komandytowej.

W związku z tym, iż spółka komandytowa Y jest spółką osobową (nie jest podatnikiem podatku dochodowego), koszty (i przychody) związane z jej działalnością przypisywane są jej wspólnikom (w przedstawionym stanie faktycznym: osobom prawnym) na zasadach określonych w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli proporcjonalnie do posiadanego przez każdego wspólnika udziału.

Wydatek w formie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłat notarialnych i sądowych poniesiony przez spółkę komandytową Y jest związany z ogólnym finansowaniem jej działalności, w której uczestniczą zarówno spółka z o.o. Z, jak i Wnioskodawca. Koszt związany z finansowaniem działalności spółki komandytowej Y, dotyczy więc obu wspólników. A zatem nie ma podstaw, aby odstąpić od wskazanej powyżej zasady ogólnej dotyczącej podziału/alokacji kosztów (i przychodów) na wszystkich wspólników proporcjonalnie do ich udziałów i próbować przypisać ten koszt jedynie wspólnikowi wnoszącemu wkład (w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawcy).

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Z kolei ust. 2 głosi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), wskazującym zakres podmiotowy stosowania przedmiotowej ustawy, na spółce komandytowej, nie zaś na wspólnikach, spoczywa obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Wskazać ponadto należy, iż podatnikiem podatku dochodowego od dochodów spółki komandytowej, jest każdy ze wspólników - osoba fizyczna albo prawna, która samodzielnie opodatkowuje swoje dochody uzyskane ze spółki osobowej, gdyż w istocie przychody, koszty i dochody wygenerowane w spółce komandytowej są faktycznie odpowiednio przychodami, dochodami, kosztami uzyskania przychodów wspólników tej spółki. Wydatki poniesione zatem przez spółkę komandytową w momencie ich poniesienia, stanowić będą wydatki jej wspólników, w tym Komandytariusza (Wnioskodawcy).

Wskazać również należy, iż art. 5 ust. 1 i 2 ustawy, są jedynymi przepisami zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, określającymi zasady rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych, obniżenia dochodu oraz podstawy opodatkowania przez będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych wspólników m.in. spółki komandytowej.

W opinii organu podatkowego, z przepisów tych nie można zasadnie wywieść, iż wydatki spółki komandytowej związane z podwyższeniem wkładu jednego ze wspólników, będą stanowić koszty uzyskania przychodów tylko u tego wspólnika, którego wkład został podwyższony, nie zaś u wszystkich wspólników spółki komandytowej, proporcjonalnie do ich udziałów.

Niezależnie od powyższego, wskazać należy, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się na podstawie posiadanego przezeń udziału, przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa, o jaki udział chodzi. Zdaniem tutejszego organu w odniesieniu do przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zastosować wykładnię celowościową i systemową, która prowadzi do wniosku, iż termin „proporcjonalnie do posiadanego udziału” należy rozumieć jako ustalony w umowie spółki pomiędzy wspólnikami udział poszczególnych wspólników w zyskach, majątku, czy stracie spółki komandytowej.

Przepis ten bowiem należy interpretować w połączeniu z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dotyczącymi wielkości wnoszonych udziałów przez wspólników do spółki osobowej (w przedstawionym stanie faktycznym do spółki komandytowej) oraz możliwości określenia w umowie spółki wielkości udziału poszczególnych wspólników w zysku i stratach spółki.

Udział w zyskach i stratach komplementariuszy i komandytariuszy uregulowany został odmiennie na płaszczyźnie prawa handlowego. Na podstawie art. 51 KSH w zw. z art. 103, komplementariusz ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj wkładu. W razie wątpliwości określony udział wspólnika w zysku odnosi się także do udziału w stratach. Powyższe zasady mogą zostać uregulowane inaczej w umowie spółki. Ponadto, umowa może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. W odniesieniu do komandytariuszy zagadnienie udziału w zyskach i stratach nie musi być uregulowane w umowie spółki. Jeżeli nie określono zasad udziału w zyskach, to komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki na podstawie art. 123 § 1 KSH. Uczestniczenie w stratach - ale tylko w razie wątpliwości - ograniczone jest poziomem umówionego wkładu. Natomiast stosowne ustalenia w umowie spółki mogą prowadzić do przyjęcia zupełnie innych reguł, choćby takich, jakie zostały przyjęte w stosunku do komplementariuszy. Udział w zyskach i stratach zarówno komplementariuszy, jak i komandytariuszy, może też polegać na odmiennych proporcjach udziału w stratach i zyskach. Możliwe jest także powiązanie udziału w zyskach i stratach z wielkością wnoszonych przez wspólników wkładów (dotyczyć to może również komplementariuszy). Możliwe w końcu jest zwolnienie komandytariusza od udziału w stratach. Nie może jednak powstać sytuacja, w której wszyscy komplementariusze i komandytariusze nie uczestniczą w stratach. Skoro zatem KSH dopuszcza możliwość ustalenia udziału wspólników w zyskach i stratach spółki w innych proporcjach, aniżeli wielkość wniesionych wkładów do spółki, to przyjęcie, że termin „proporcjonalnie do posiadanego udziału” w przepisie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wniesionych przez wspólników wkładów do spółki osobowej, powodowałoby, że ewentualne postanowienia umowy spółki, określające uczestnictwo wspólników w zyskach i stratach spółki w innych proporcjach, aniżeli wielkość wniesionych wkładów, pozostawałyby martwe. Udział wspólnika w spółce nie będącej osobą prawną odnosi się – zdaniem tutejszego organu podatkowego - do zysku osiągniętego przez wspólnika z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej. A zatem jest uzależniony od wielkości ustalonego udziału wspólnika w zysku spółki osobowej.

Ponadto tutejszy organ podatkowy zwraca uwagę na brzmienie przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w którym stanowi się, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Wskazać należy, że w powyższej ustawie dla określenia sposobu obliczenia przychodu wspólnika (będącego osobą fizyczną) z udziału w spółce, nie będącej osobą prawną, ustawodawca posłużył się wyrażeniem „proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku”. Z uwagi na to, zdaniem tutejszego organu podatkowego, stosując wykładnię systemową, a w szczególności zasadę, że podobne do siebie stany faktyczne winny być regulowane w podobny sposób, przyjąć należy per analogiam, że użyte w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyrażenie „proporcjonalnie do posiadanych udziałów” dotyczy zakresu uczestnictwa poszczególnych wspólników w zysku spółki, nie będącej osobą prawną, nie zaś wielkości wkładów, wniesionych do spółki.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.