Pismem z dnia 06.06.2007 r. Podatnik, prowadzący działalność gospodarczą w Spółce jawnej, wystąpił do tut. organu z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny. W 2007 r. Spółka zaciągnęła kredyt inwestycyjny i w części przeznaczyła go na zakup gruntów i innych nieruchomości.Na tle opisanego stanu faktycznego, Podatnik formułuje stanowisko, że wydatki z tytułu odsetek od kredytu przeznaczonego m.in. na zakup gruntów i innych nieruchomości, które następnie zostaną sprzedane i wygenerują przychody - stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich sprzedaży, ponieważ istnieje bezpośredni związek kosztów z osiąganymi przychodami. Spółka „...” prowadzi księgi rachunkowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, cyt.: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23”.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki, których celem jest osiągnięcie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, jeżeli nie zostały wymienione w przepisie art. 23. Przepis ten zawiera natomiast katalog wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bądź też koszty takie stanowią, ale w ograniczonym zakresie.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazać należy na:

• przepis art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, zgodnie z treścią którego, cyt.: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)”;
• przepis art. 23 ust. 1 pkt 32 powołanej ustawy, który brzmi, cyt.: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)”.

Odsetki od kredytu mogą być zatem zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, z tym, że wprowadzono warunek, iż muszą być zapłacone, a nie tylko naliczone.

Powyższe przepisy zawierają unormowania dotyczące definicji kosztów uzyskania przychodów oraz rodzaju wydatków zaliczanych bądź nie i na jakich zasadach do kosztów, natomiast w przedmiocie momentu ujmowania wydatków w kosztach uzyskania przychodów wskazać z kolei należy na przepis art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści przepisu art. 22 ust. 5 ww. ustawy, cyt.: „U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b”.

Przepis art. 22 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż, cyt.: „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

• sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
• złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
• są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody”.

Natomiast przepis art. 22 ust. 5b powołanej ustawy stanowi, iż, cyt: „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie”.

Ponadto, stosownie do treści art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, cyt.: „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że odsetki od kredytów stanowią koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży gruntów i innych nieruchomości przeznaczonych do dalszej odsprzedaży (towarów handlowych), jednakże muszą być one rzeczywiście potrącone w roku (momencie) uzyskania tych przychodów wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione dwa warunki:

• będą kosztami poniesionymi (w rozumieniu art. 22 ust. 5d ustawy) w tym roku lub w okresach, o których mowa w art. 22 ust. 5a,
• zostaną faktycznie zapłacone.

Tak więc zasadne jest Podatnika stanowisko, że odsetki stanowią koszty w momencie uzyskania przychodów, niemniej jednak ze względu na powyższe nie można uznać tego stanowiska za prawidłowe w całości.

W przypadku nabycia nieruchomości stanowiących środki trwałe, wydatki na odsetki od kredytu stanowią składnik wartości początkowej, a kosztami podatkowymi są odpisy amortyzacyjne. Zauważyć bowiem należy, że stosownie do treści art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, cyt.: „Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23”.

Przepis art. 22a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy stanowi, że „Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.”

Natomiast zgodnie z przepisem art. 22c pkt 1 ww. ustawy, cyt.: „Amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi”.

Zgodnie natomiast z treścią przepisu art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, cyt.: „Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia”.

Stosownie zaś do przepisu art. 22g ust. 3 powołanej ustawy, cyt.: „Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku”.

W świetle powyższego, odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości, przed datą wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podwyższają wartość początkową tych środków. Natomiast po tej dacie są kosztem uzyskania przychodów w momencie poniesienia i zapłacenia na ogólnych zasadach.

Jednocześnie podkreślić należy, że pomiędzy odsetkami od kredytów na zakup środków trwałych, a przychodami osiągniętymi ze sprzedaży tych środków nie ma bezpośredniego związku, tak jak w przypadku odsetek od kredytu na zakup towarów handlowych i przychodami z ich zbycia. Przyjęcie odmiennego stanowiska stworzyłoby taką sytuację faktyczno-prawną, w której odsetki takie w przypadku niesprzedania środków trwałych nie stanowiłyby kosztów uzyskania przychodów w ogóle.