POSTANOWIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza działając na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Podatnika z dnia 09.01.2007 r. (data wpływu do tut. Organu 12.01.2007 r.) uzupełnionego w dniu 06.03.2007 r. na wezwanie z dnia 21.02.2007 r. w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stwierdza, iż przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

Z opisu sprawy zawartej w przedmiotowym piśmie wynika, że w roku 2005 i 2006 firma X Sp.z o.o. otrzymała dofinansowanie do czterech projektów szkoleniowych realizowanych w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego Działanie 2.3 Schemat a.. X Sp. z o.o. podpisała umowy z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, zgodnie z którymi została Beneficjentem pomocy przeznaczonej do realizacji tych projektów i jest bezpośrednim realizatorem projektów. Zgodnie z zawartą z PARP umową o dofinansowanie oraz wytycznymi Programu SPORZL 2004-2006, Beneficjent otrzymuje środki na realizację świadczonych usług w projekcie „z góry” w formie transz zaliczkowych na podstawie zatwierdzonego harmonogramu płatności stanowiącego załącznik do umowy. Wypłata przez PARP pierwszej transzy środków na realizację projektu dokonuje się na podstawie złożonego wniosku o płatność na początku realizacji projektu.

Wypłata kolejnych transz dofinansowania na kolejny okres realizacji projektu jest uzależniona od uznania dotychczasowych wydatków związanych z realizowanym projektem za kwalifikowane i zatwierdzenia wysokości wydatkowanej kwoty dofinansowania wyłącznie w części pokrytej wydatkami kwalifikowanymi. Przedmiotowe zatwierdzenie odbywa się na podstawie otrzymanej od PARP informacji dla Beneficjenta o wynikach weryfikacji wniosku o płatność, zawierającej w szczególności dane dotyczące zaakceptowanych wydatków kwalifikowanych za okres objęty wnioskiem, wydatków uznanych za niekwalifikowane, wysokości kwoty dofinansowania, jaka została rozliczona złożonym wnioskiem o płatność, oraz informację o tej części kwoty, która nie została rozliczona w danym okresie i pozostaje do rozliczenia (pokrycia wydatkami kwalifikowanymi) w kolejnym wniosku o płatność, informację o następnej transzy środków, jaka zostanie przekazana na konto Projektodawcy. Zdaniem Spółki powyższy opis wyraźnie wskazuje na zaliczkowy charakter otrzymanych środków.

Sp. z o.o. dodatkowo zaznacza, iż otrzymane przez Beneficjenta środki na realizowanie projektu nie mogą być wydatkowane na inne cele niż na wydatki kwalifikowane tego projektu, w przeciwnej sytuacji, gdyby środki zostały wydatkowane na inne cele, Beneficjent jest zobowiązany do pokrycia tych wydatków ze swoich środków, w przypadku naruszenia dyscypliny ustawy o finansach publicznych, której podlegają otrzymane środki dofinansowania, przewidziane są surowe sankcje. W związku z powyższym Beneficjent, pomimo otrzymania transzy na konto bankowe nie może dysponować tymi środkami w dowolny sposób.

W oparciu o opisany stan faktyczny wnioskodawca formułuje stanowisko, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art.13 i 14, są w szczególności: 1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zdaniem Spółki j.w. przepis wyraźnie wskazuje, iż zgodnie z charakterem projektu (świadczenie usług szkoleniowych) i trybem rozliczania otrzymanych transz, otrzymanie transzy zaliczkowej (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 przytoczonej ustawy) nie może być włączone do przychodów w dniu otrzymania transzy lecz w dniu otrzymania informacji o rozliczeniu transzy, czyli w momencie akceptacji wydatków kwalifikowanych, a tym samym kwoty transzy w części rozliczonej wydatkami kwalifikowanymi. W tym bowiem momencie projektodawca otrzymuje informację o uznaniu poniesionych wydatków za kwalifikowane oraz pewność, iż kwota transzy w części pokrytej wydatkami nie będzie podlegać zwrotowi.

Ponadto X Sp. z o.o. argumentuje, że zgodnie z interpretacją Ministerstwa Finansów przedstawioną w piśmie z dnia 30.08.2006 r., znak DD6-8213-8/06/DZ/412, pomoc jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatków dochodowych na podstawie art.17 ust.1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych j.w.. W związku z powyższym, środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji. Dodatkowo, zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie, Projektodawca otrzymaną pomoc przeznaczoną na realizację projektu o charakterze społecznym i edukacyjnym powinien traktować jako płatność za realizowane świadczenie stanowiące usługę i w tych działaniach Projektodawca (ostateczny odbiorca) w istocie rzeczy jest wykonawcą określonych w umowie świadczeń za odpłatnością, a więc „usług”, których wykonanie zlecił odpowiedzialny za ich realizację beneficjent końcowy (instytucja wdrażająca). Środki otrzymane przez Projektodawców z tytułu wykonanych świadczeń (usług) na rzecz Instytucji Wdrażających stanowią przychody stosownie do postanowień art.12 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych j.w.. Natomiast wydatki sfinansowane z tych przychodów będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 powyższej ustawy. Przy zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów zdaniem Spółki, skutki podatkowe dla Projektodawców prowadzących działalność gospodarczą będą neutralne, bowiem przychody z otrzymanych środków od Instytucji Wdrażających zostaną zrównoważone wydatkami (stanowiącymi koszt podatkowy) na sfinansowanie realizowanych projektów.

Zdaniem Spółki j.w. przytoczone stanowisko Ministra Finansów jest w pełni zgodne z jej stanowiskiem, bowiem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy, przy zastrzeżeniu znajdującym się w ust. 4, otrzymane transze stanowiące zaliczkę na poczet realizacji projektu (świadczenia usług szkoleniowych), stanowią przychód w momencie otrzymania informacji o zaakceptowaniu poniesionych wydatków kwalifikowanych za rozliczany okres w wysokości stanowiącej równowartość zaakceptowanych wydatków za ten okres.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych j.w. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Jednocześnie w treści art. 12 ust. 3a w/wym ustawy ustawodawca sprecyzował moment wystąpienia przychodu związanego z działalnością gospodarczą uzależniając ten moment od rodzaju czynności prawnej, z której dany przychód wynika.

I tak zgodnie z obowiązującym przepisem art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za moment uzyskania przychodu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą uznaje się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:
1.wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2.wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3.otrzymano zapłatę za wykonane świadczenia – pozostałych przypadkach.

Jak wynika z ogólnej zasady, wprowadzonej wskazanym powyżej, przepisem art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, moment powstania przychodu uzależniony jest od dnia wystawienia faktury (rachunku). Przyjęte w ustawie określenia „faktura” oraz „rachunek” obejmuje każdy dokument, który stwierdza czynność gospodarczą, w tym także fakturę VAT. W sytuacji, gdy o dacie tej nie decyduje wystawienie faktury (rachunku), datą tą jest ostatni dzień miesiąca, w którym rzecz wydano względnie zbyto prawo majątkowe.

Jednocześnie regulacja zawarta w przepisie art. 12 ust. 3a pkt 2 odnosi się do sytuacji, w której data powstania przychodu nie wynika z faktury (rachunku), wówczas za datę tę przyjmuje się ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę, względnie w którym częściowo wykonano usługę, jeżeli to częściowe wykonanie stanowi tytuł do zapłaty, której źródłem jest umowa lub odrębny przepis. Zastrzec przy tym należy, że należność z tytułu częściowego wykonania usługi nie może powstać wcześniej, niż gdy zostanie jednoznacznie ustalona kwota należna stanowiąca wartość wykonanych usług, gdy kwota ta wynika bezpośrednio z umowy lub pośrednio poprzez dokonanie kalkulacji, albo też wynika z innych ustaleń między stronami, w których dokonano wyceny odebranych usług. Uznanie częściowego wykonania usługi może wynikać z umowy, która może stanowić, iż określona część wykonanej usługi będzie traktowana jako odebrana lub z przepisu prawa wskazującego tytuł do zapłaty za częściowe wykonanie usługi. Taka regulacja dotyczy momentu powstania przychodów w przypadku realizacji kontraktów długoterminowych odbieranych etapami.

W ocenie tut. Organu podatkowego taki tryb rozliczania środków otrzymanego dofinansowania znajduje odzwierciedlenie w § 5, 6, 8 umowy o dofinansowanie projektu w ramach sektorowego programu operacyjnego rozwój zasobów ludzkich 2004 – 2006, która stanowi załącznik do wniosku Spółki z dnia 12.01.2007 r., czyli prawidłowym jest stwierdzenie Spółki, iż momentem powstania przychodu z tytułu realizacji projektu (świadczenia usług szkoleniowych) jest moment akceptacji przez PARP poniesionych wydatków i zaakceptowania rozliczenia otrzymanej transzy na realizację kolejnego etapu projektu.

Jednocześnie przepis art. 12 ust. 4 updop, wymienia przychody, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, dokonując ich wyczerpującego wyliczenia. W wyniku tej regulacji przepis ten tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu poprzez stosowanie analogii, czy też wykładni rozszerzającej. Do przychodów tych należą pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Przepis ten obejmuje m.in. rodzaj należności jakim są zaliczki na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje przychód podlegający opodatkowaniu. Zaznaczyć należy, że przepis ten stanowi regulację szczególną, dotyczącą jedynie przypadku, gdy pobrano wpłaty na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach rozliczeniowych. Natomiast powołany j.w. przepis art. 12 ust. 3a jest przepisem ogólnie dotyczącym wszystkich przychodów z działalności gospodarczej, precyzującym moment powstania obowiązku podatkowego, w razie, gdy na podstawie art. 12 ust. 3 zachodzi konieczność wykazania przychodów należnych. Przepis art. 12 ust. 3a nie tworzy więc samodzielnej normy i nie wskazuje co staje się przychodem, lecz wymienia zdarzenia, które warunkują wykazanie przychodu należnego.

Powyższe oznacza, ze nie każde otrzymane pieniądze są przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej, jeżeli nie stanowią zapłaty za wykonane świadczenie, a jedynie przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń. Przysporzenia majątkowe, kwalifikowane jako przychody, muszą mieć bowiem charakter definitywny. Zaliczki i przedpłaty zaś mogą być podatnikowi zwrócone przed upływem terminu wykonania dostawy towarów i usług, na poczet których zostały wpłacone.

Oznacza to, że pobrana wpłata (zaliczka) na usługi, które mają być wykonane w następnych okresach sprawozdawczych staje się przychodem z działalności gospodarczej dopiero po realizacji łącznej strony umowy. Z przedstawionej umowy stanowiącej załącznik do wniosku j.w. nie wynika, że zapłata za usługi ma charakter zaliczkowy. W ocenie tut. Organu podatkowego w przypadku pobierania opłat za usługi, które mają być wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, opłaty te nie będą stanowiły przychodów dla celów podatkowych, w przypadku gdy z postanowień umowy zawartej przez Spółkę z jej kontrahentami wyraźnie będzie wynikać, że otrzymane przez Spółkę należności stanowią zaliczkę lub przedpłatę na poczet przyszłych świadczeń.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie interpretacji treści art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ocenie tut. Organu podatkowego jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

W powyższej sprawie na dzień złożenia wniosku nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszego postanowienia.
Stosownie do przepisów art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa udzielona interpretacja nie jest wiążąca dla Spółki, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Na postanowienie niniejsze służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza w terminie 7 dni od daty doręczenia powyższego postanowienia zgodnie z art. 14a § 4 w związku z art. 236 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.