POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14 a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie - biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia

- uznać stanowisko Strony w w/w zakresie za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego przez wniosku stanu faktycznego wynika, iż austriacki otwarty fundusz inwestycyjny planuje nabywać i wynajmować w Polsce nieruchomości. Nieruchomości będą nabywane oraz wynajmowane na okresy średnio i długoterminowe. Fundusz będzie zatem uzyskiwał przychody z wynajmu nieruchomości w Polsce. Od kilku miesięcy austriackie fundusze nieruchomości mogą nabywać także udziały w spółce posiadającej w swoim majątku nieruchomości. Dotychczas fundusze te nie posiadają jeszcze praktycznych doświadczeń w zakresie pośredniego nabywania nieruchomości. Jednakże w przyszłości nie można wykluczyć, iż fundusze te zamiast bezpośredniego nabywania nieruchomości, będą nabywały udziały w spółkach z siedzibą w Polsce. W takiej sytuacji Spółka taka podlegać będzie w zakresie uzyskiwanych dochodów z najmu podatkowi dochodowemu od osób prawnych w Polsce.

Fundusz pozyskuje środki finansowe od inwestorów, przekazując je następnie na zakup nieruchomości. Spółka (dalej: X) powołana do zarządzania Funduszem jest określana jako „inwestycyjna spółka kapitałowa nieruchomości”. Funkcjonuje ona w formie prawnej austriackiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która odpowiada polskiej spółce z o.o. X posiada zarówno zarząd, jak i siedzibę w Austrii, a zatem ma ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Majątek Funduszu stanowi dla X majątek odrębny. X jest jego cywilnoprawnym posiadaczem, tj. zarządza nim we własnym imieniu, lecz na rachunek inwestorów. Celem wykupienia udziału w Funduszu inwestor wpłaca do niego swój wkład, przez co nabywa prawo do udziału w wyniku Funduszu w proporcji własnego wkładu do wpłat wszystkich inwestorów uiszczonych na rzecz Funduszu. Stosunek prawny łączący inwestorów z X ma charakter zobowiązaniowy, regulowany postanowieniami umowy określającej warunki uczestnictwa w Funduszu.

Obecnie Fundusz dysponuje środkami finansowymi wielu tysięcy inwestorów. Inwestorami są głównie osoby posiadające miejsce zamieszkania lub tymczasowego pobytu w Austrii. Inwestor może w każdej chwili wycofać swój wkład. W takim przypadku X jest zobowiązana wypłacić mu z majątku odrębnego równowartość jego wkładu. Inwestor może żądać własnego wkładu, jednakże nie ma prawa do majątku Funduszu odpowiadającego równowartości wkładu. W przeciwieństwie do posiadania udziałów w spółce, wypłata wkładu jest możliwa w każdej chwili i nie wymaga przeprowadzania długotrwałego postępowania obniżenia kapitału zakładowego X. Majątkiem Funduszu zarządza wyłącznie X. On decyduje o wyborze nabywanych nieruchomości, najemcach oraz o tym, kiedy nieruchomości te będą zbyte. Jedynym zadaniem inwestorów jest finansowanie Funduszu. Wynagrodzeniem przysługującym inwestorom w związku z udostępnieniem środków finansowych Funduszowi jest wynik Funduszu, po odjęciu kosztów, opłat i podatków. Na wynagrodzenie to składają się nie tylko przychody uzyskiwane z najmu nieruchomości, ale także ze zmiany ich wartości. Jednostka uczestnictwa Funduszu jest zatem porównywalna z obligacjami o zmiennym oprocentowaniu.

Zgodnie z ogólnymi zasadami austriackiego prawa podatkowego, zysk Funduszu podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na płaszczyźnie X. Wówczas wynagrodzenia inwestorów stanowiłyby dla X koszty podatkowe. Biorąc jednak pod uwagę regulacje szczególne, z których wynika, iż zysk netto Funduszu w całości należy do inwestorów, na poziomie X nie powstaje zysk podlegający opodatkowaniu. W rezultacie, opodatkowanie zysku podatkiem dochodowym nie będzie miało miejsca na poziomie X, lecz inwestorów. Inwestorzy nie otrzymują przychodów z najmu, lecz przychody z kapitałów pieniężnych. Opodatkowanie pojedynczych inwestorów odbywa się w formie potrącenia przez fundusz wypłacający środki pieniężne podatku u źródła, co z przyczyn administracyjno-ekonomicznych zdejmuje z inwestorów obowiązek ujmowania tych przychodów w deklaracji. Opodatkowaniem zajmuje się w charakterze płatnika spółka zarządzająca Funduszem. Ze względu na fakt, iż formalnym podatnikiem w Austrii jest pojedynczy inwestor, nie zaś X, powstaje wątpliwość z punku widzenia prawa polskiego.

Wobec przedstawionego powyżej stanu faktycznego, Strona wystąpiła o potwierdzenie, czy słuszne jest założenie, że przychody uzyskiwane przez X z nieruchomości posiadanych bezpośrednio będą podlegały opodatkowaniu w Polsce jako przyporządkowane bezpośrednio X, będącej ich cywilnoprawnym właścicielem.

Zdaniem Podatnika, jednostka uczestnictwa nie tworzy dla austriackich inwestorów żadnego bezpośredniego powiązania z polską nieruchomością. X inwestuje środki finansowe pozyskane od inwestorów w imieniu własnym i na ich rachunek. Inwestorzy nie mają wpływu na cel inwestycji. Nie mogą także bezpośrednio angażować się w obiekt, będący inwestycją. Jedynym decydującym o opodatkowaniu elementem jest stan faktyczny, tzn. bezpośredni związek X z nieruchomością w Polsce. We wniosku Strona podnosi, że przyjmując założenie o ograniczonym obowiązku podatkowym inwestorów w Polsce, podlegaliby oni także polskiemu podatkowi dochodowemu od osób fizycznych (o ile byłyby to osoby fizyczne). Rozwiązanie takie byłoby dla inwestorów atrakcyjne ze względu na to, że każdy z nich korzystałby z kwoty wolnej od podatku. Jednakże nakład pracy związany z rozliczeniem każdego z tysięcy inwestorów byłby tak duży, że z administracyjno – ekonomicznego puntu widzenia w przypadku funduszu publicznego zasadne byłoby rozważenie innego rozwiązania. Wskazanym byłoby, według Podatnika, aby Polska – podobnie jak wiele innych krajów europejskich – jako podmiot podlegający bezpośredniemu opodatkowaniu w zakresie osiągniętych w Polsce przychodów wskazała bezpośrednio na X, również w zakresie przychodów wypracowanych przez Fundusz. Za takim rozwiązaniem, zdaniem Strony, przemawia szereg argumentów, a mianowicie:

- X jest cywilnoprawnym właścicielem majątku Funduszu. Ponadto jest wpisana do ksiąg wieczystych nieruchomości jako właściciel oraz występuje w tym zakresie we własnym imieniu;

- X jest podmiotem wypracowującym przychody z najmu. Indywidualni inwestorzy nie mają żadnego wpływu na zarządzanie Funduszem oraz na osiąganie przychodów z najmu. Inwestorzy znajdują się w położeniu analogicznym jak osoby nabywające obligacje;

- W przeszłości, tj. przez wejściem w życie ustawy o inwestycyjnych spółkach kapitałowych, również Austria traktowała przychody z podobnie skonstruowanych funduszy nieruchomości jako przychody ich cywilnoprawnego właściciela (w omawianym przypadku – X). Ponieważ prawo polskie nie przewiduje regulacji podobnych do przewidzianych w austriackiej ustawie o inwestycyjnych spółkach kapitałowych, za podatnika należy uznać X;

- Zgodnie z w/w zasadą postępuje wiele krajów europejskich, które przyporządkowują uzyskiwane na ich terytorium przychody X, ignorując z przyczyn administracyjno – ekonomicznych fakt, iż za podatników Austria uznaje bezpośrednio inwestorów.

W ocenie Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego argumentacja przedstawiona przez Spółkę w w/w zakresie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnikami są osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Przepisy w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują dwie generalne zasady dotyczące opodatkowania. Pierwszą z nich jest zasada rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania. Drugą zasadą jest zasada źródła, w myśl której - niezależnie od miejsca zamieszkania czy też lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. Z zasadą rezydencji powiązana jest konstrukcja nieograniczonego obowiązku podatkowego, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast z zasadą źródła wiąże się ograniczony obowiązek podatkowy, określony w art. 3 ust. 2 powołanej ustawy. Zgodnie z art. 3 ust. 2 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Istotą ograniczonego obowiązku podatkowego jest to, że podmioty nim objęte, mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Pozostałe dochody takich podmiotów nie mogą natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z wniosku Strony, X jest cywilnoprawnym właścicielem majątku Funduszu, którego część znajduje się m. in. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest wpisana do ksiąg wieczystych nieruchomości jako właściciel oraz występuje w tym zakresie we własnym imieniu. X jest także podmiotem wypracowującym przychody z najmu. Z tego też względu to X podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 w/w ustawy, a nie poszczególni inwestorzy. X inwestuje środki finansowe pozyskane od inwestorów w imieniu własnym. Zatem w ocenie Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego za podatnika podatku dochodowego należy uznać X.

Dodatkowo, w związku z tym, iż ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce podlegać mogą podmioty zagraniczne, które nie mają w Polsce siedziby ani zarządu, w dziedzinie tej szczególnie ważna jest rola międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi państwami. Przepisy takiej umowy stanowią bowiem lex specialis w stosunku do przepisów prawa krajowego i to one przede wszystkim będą miały zastosowanie przed przepisami ustawy. Tego rodzaju hierarchia wynika również z Konstytucji RP, która w art. 91 ust. 2 stanowi, iż ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Oznacza to, że badając sytuację podatkową zagranicznej osoby prawnej nie mającej w Polsce siedziby lub zarządu - jeśli z krajem siedziby lub zarządu tego podmiotu zawarta została przez Polskę taka umowa - należy stosować postanowienia właściwej umowy. W takim przypadku przepisy umów międzynarodowych warunkować mogą objęcie danego podatnika ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce. W przedmiotowej sprawie będą do postanowienia umowy z dnia 13 stycznia 2004r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U z 2005r. Nr 224, poz. 1921), a w szczególności postanowienia art. 6 tej umowy.

Jednocześnie Naczelnik tut. Urzędu informuje, że odpowiedź na drugie pytanie zawarte w niniejszym wniosku, tj. czy słuszne jest założenie, że X ma prawo zastosować regulacje art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do całości dywidend wypłacanych jej przez polską Spółkę, zostanie udzielona odrębnym postanowieniem.

Mając powyższe ma uwadze, postanowiono jak na wstępie. Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.

Pouczenie

Niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Strony i jest wiążąca dla organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej właściwych dla Strony - do czasu jej zmiany lub uchylenia (art. 14 b § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa). Na niniejsze postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia (art. 14 a § 4 w związku z art. 236 § 2 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa).