Na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) oraz art. 15 ust. 1, ust. 4d, ust. 4e i art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz., 654 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Leżajsku z dnia 9.05.2007 r., znak: US-PDM/415-5/07 w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ten sposób, że uznaje stanowisko przedstawione przez P. we wniosku z dnia 14.02.2007 r., znak: PGK-336-1/2007:

• za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów „wynagrodzeń pracowników” oraz składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika składek,
• za prawidłowe w części dotyczącej daty obciążenia kosztów w rachunku podatkowym wydatkami na „zakup paliwa i części zamiennych”, o ile dzień poniesienia tych kosztów wypełnia dyspozycję zapisaną w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z dnia 14.02.2007 r., znak: PGK-336-1/2007 (uzupełnionym pismem z dnia 26.02.2007 r., znak: PGK-336-1/2007) P. zwróciło się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Leżajsku z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej). Przedstawiając stan faktyczny Jednostka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą m. in. „w zakresie wywozu nieczystości i wystawia faktury”. Przywołując zapisy art. 12 ust. 3a – 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdziła, że „w przypadku wykonywania usług kiedy strony ustalają, iż usługa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznawać się będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze nie rzadziej niż raz w roku” - w przypadku Wnioskującej jest to ostatni dzień kwartału. Nadto nadmieniła, że powyższa usługa świadczona jest co miesiąc, stąd też i koszty bezpośrednie takie jak wynagrodzenia pracowników i pochodne, zakup paliwa, części zamiennych itp. ponoszone są co miesiąc.

W tak opisanym stanie faktycznym, P. wniosło o wydanie interpretacji, „kiedy zaliczyć należy koszty bezpośrednie do kosztów uzyskania przychodów z wymienionej działalności: czy w miesiącu ich poniesienia czy w dacie powstania przychodu”. Zdaniem Jednostki cyt.: „skoro (...) ponosi koszty na tej działalności co miesiąc to winny one stanowić koszty uzyskania przychodów co miesiąc pomimo, że przychody należne naliczane będą kwartalnie”.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Leżajsku, po dokonaniu oceny stanowiska zawartego w ww. wniosku, postanowieniem z dnia 9.05.2007 r., znak: US-PDM/415-5/07 stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko Strony, jest prawidłowe. W uzasadnieniu ww. postanowienia, wskazując na zapis art. 15 ust. 4 i ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że wydatki, które bezpośrednio można powiązać z przychodami należnymi, podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia przychodu. Natomiast koszty, których nie można bezpośrednio i funkcjonalnie powiązać z określonym przychodem będą obciążać koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. W przypadku Wnioskodawcy ponoszone co miesiąc koszty (wynagrodzenia i ich pochodne, koszty remontów, zakup paliwa) dotyczą całokształtu prowadzonej działalności i winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po przeprowadzeniu weryfikacji ww. interpretacji, postanowieniem z dnia 5.07.2007 r., znak: IS.I/1/4231-8/07 wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wzruszenia w trybie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - postanowienia z dnia 9.05.2007 r., znak: US-PDM/415-5/07 wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Leżajsku. Równocześnie ustalono, że P. zostało przejęte przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością S. Przejmująca tj. S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Jednostki przejmowanej tj. P., zatem Spółka ta winna być adresatem niniejszej decyzji.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku z dnia 14.02.2007 r., znak: PGK-336-1/2007 (uzupełnionym pismem z dnia 26.02.2007 r., znak: PGK-336-1/2007) oraz treści ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Leżajsku z dnia 9.05.2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie ustalił i stwierdził:

Stosownie do zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. W myśl zapisu art. 16 ust. 1 pkt 57 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 (tj. przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy) i ust. 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Nie stanowią także kosztów uzyskania przychodów – zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 57a powołanej powyżej ustawy - nieopłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki (...), określone w ustawie z dnia 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Powołane powyżej uregulowania prawne dotyczące zaliczania do kosztów podatkowych między innymi wydatków z tytułu wynagrodzeń za pracę oraz składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią przepis szczególny w stosunku do ogólnych zasad potrącalności kosztów określonych w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w miesiącu, w którym przedmiotowe wynagrodzenia zostały postawione do dyspozycji, albo zostały wypłacone osobom uprawnionym, zaś ww. składki - zapłacone do ZUS. Bez znaczenia pozostaje zatem okres, którego one dotyczą oraz samo ich zarachowanie w konkretnym miesiącu danego roku podatkowego.

Wobec wyraźnego określenia w wyżej wymienionych przepisach art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, daty zaliczania do kosztów podatkowych wydatków z tytułu wynagrodzeń za pracę oraz składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika, nie można do tych należności zastosować postanowień wynikających z zapisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulującego ogólne zasady rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością, poprzez odniesienie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, do roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Wobec powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 14.02.2007 r., że „skoro P. ponosi koszty (...) co miesiąc to winny one stanowić koszty uzyskania przychodu co miesiąc”.

Nadto - mając na uwadze zapis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy, że kosztami podatkowymi są zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których bezpośrednie powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, jednak ich poniesienie jest racjonalne i niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Koszty pośrednie, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tych kosztów. Tego rodzaju kosztami są ponoszone przez Jednostkę wydatki na zakup części zamiennych i paliwa. Z uwagi na powyższe należy zgodzić się ze stwierdzeniem organu I instancji, że skoro wydatki te dotyczą całokształtu prowadzonej działalności, winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, bowiem brak jest możliwości powiązania ich z konkretnymi przychodami, w myśl zasad przewidzianych w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże zwrócić należy uwagę, iż Podatnik winien zaliczyć przedmiotowe koszty do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami zapisanymi w art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ww. ustawy. W tych okolicznościach sprawy wskazać należy, że stanowisko Podatnika jest prawidłowe, o ile dzień poniesienia kosztu, o którym mowa we wniosku z dnia 14.02.2007 r. wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stosownie do zapisu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. przed 1.07.2007 r., stosuje się przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Mając na uwadze zapis art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30.06.2007 r., zgodnie z którym organ odwoławczy z urzędu zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 ww. ustawy, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów, orzeczono jak w rozstrzygnięciu.