Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., po rozpatrzeniu wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zapłaconej z góry należności za prenumeratę wydawanych gazet i miesięczników i za reklamy umieszczone w tych gazetach,

postanawia

uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca jest wydawcą gazet codziennych i miesięczników. Część nakładu wydawanych gazet rozchodzi się na podstawie zawartych umów na prenumeratę. Wynikiem takich umów jest zapłata z góry całości należności za dostarczane w następnych miesiącach gazety i miesięczniki. Fakturę VAT na zamówioną prenumeratę Spółka wystawia przed realizacją dostawy gazet i miesięczników tj. w momencie otrzymania należności za prenumeratę. Taka sama sytuacja, jak twierdzi Podatnik, dotyczy pobierania z góry należności za reklamy, umieszczane w wydawanych gazetach i miesięcznikach. Faktura Vat jest wystawiana w momencie otrzymania całości należności za reklamy, które ukażą się w gazetach i czasopismach w następnych okresach sprawozdawczych.

Wątpliwości Spółki budzi, czy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie otrzymania całości należności za prenumeratę gazety (czasopisma) lub za reklamę umieszczoną tych gazetach (czasopismach) i wystawienia faktury VAT, czy też otrzymana należność za prenumeratę lub reklamę stanowi zaliczka na poczet dostawy realizowanej w następnych okresach sprawozdawczych, a więc obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie zrealizowania dostawy zamówionych gazet i czasopism lub zrealizowania usługi zamieszczenia zamówionej reklamy w gazecie (czasopiśmie)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Odnosząc się do zacytowanych wyżej regulacji, Spółka twierdzi, że nie zawsze otrzymanie przez podatnika kwot pieniężnych lub wystąpienie zdarzenia powodującego powstanie przychodu należnego stanowić będzie przychód podatkowy u tego podatnika. Jako wyjątek bowiem od wyżej opisanych zasad, w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określono te przypadki, kiedy mimo wystąpienia przesłanek uznania tego zdarzenia za powodujące powstanie przychodu lub przychodu należnego, przychód podatkowy nie wystąpi.

Wnioskodawca twierdzi, że wśród tych przypadków, w pkt 1 cytowanego przepisu ustawodawca określił, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Przepis ten, w myśł zasady „lex specjalis derogat legi generali” należy stosować w pierwszej kolejności przed przepisami ogólnymi ustawy, określającymi co jest przychodem i kiedy. Jednocześnie, nie określa on konkretnego tytułu, w związku z którym taka pobrana wpłata lub zarachowana należność nastąpiła, czy tytułem była zaliczka, przedpłata czy zapłata z góry. Oznacza to, że sformułowanie to odnosi się do wszystkich przypadków.

Zatem zdaniem Podatnika w przypadku pobrania należności za prenumeratę, która z natury rzeczy dotyczy przyszłych dostaw towarów i usług (gazet i czasopism) lub usług – reklamy zamieszczonej w gazetach (czasopismach), które dopiero się ukażą, pobrana należność stawać się będzie sukcesywnie podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w okresach (datach) dostawy zaprenumerowanych gazet lub czasopism lub wykonania usług, polegających na zamieszczeniu zamówionych reklam w wydawanych gazetach (czasopismach).

Na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie stwierdza, co następuje:

Zgodnie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 wyżej wymienionej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

W myśl ww. przepisu przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w dniu wykonania usługi.

Wyjątek od tej zasady stanowi:

• wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
• uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Jednocześnie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Przychód będzie mógł powstać tylko wówczas, gdy kwota należna (wartość wykonanych usług) zostanie jednoznacznie ustalona. Kwota ta może wynikać zarówno z umowy jak i z przygotowanej przez strony kalkulacji lub bieżących ustaleń między stronami.

Konstrukcja przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje, że możliwa jest sytuacja, gdy przychód powstanie jeszcze przed wydaniem towaru, wykonaniem usługi, częściowym wykonaniem usługi lub zbyciem prawa majątkowego w związku z wcześniejszym otrzymaniem należności.

W opisanym stanie faktycznym wnioskodawca jest wydawcą gazet codziennych i miesięczników. Część nakładu wydawanych gazet rozchodzi się na podstawie zawartych umów na prenumeratę. Wynikiem takich umów jest zapłata z góry całości należności za dostarczane w następnych miesiącach gazety i miesięczniki. Fakturę VAT na zamówioną prenumeratę Spółka wystawia przed realizacją dostawy gazet i miesięczników tj. w momencie otrzymania należności za prenumeratę. Taka sama sytuacja, jak twierdzi Podatnik, dotyczy pobierania z góry należności za reklamy, umieszczane w wydawanych gazetach i miesięcznikach. Faktura VAT jest wystawiana w momencie otrzymania całości należności za reklamy, które ukażą się w gazetach i czasopismach w następnych okresach sprawozdawczych.

Powyższe oznacza, że w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Datą powstania przychodu będzie zapłata, zgodnie z zawartą umową, całości należności za dostarczone w następnych okresach gazety i miesięczniki a w przypadku reklam umieszczanych w wydawanych gazetach, datą powstania przychodu będzie zapłata należności za reklamy w wydawanych gazetach i czasopismach.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyrażone we wniosku stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.

Tym samym organ podatkowy postanowił jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stosownie do art. 14b § 1 interpretacja nie jest wiążąca dla Wnioskodawcy, wiąże natomiast organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla Wnioskodawcy - do czasu zmiany lub uchylenia zgodnie z art. 14b § 2 ustawy- Ordynacja podatkowa.

Interpretacja traci moc w momencie zmiany stanu prawnego.

Na niniejsze postanowienie przysługuje prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, za pośrednictwem Naczelnika Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia na podstawie art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacja podatkowa.