POSTANOWIENIE
Na podstawie art. 14 a § 4 w związku z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 30.03.2007 r. (data wpływu 30.03.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny
postanawia
uznać stanowisko Strony za nieprawidłowe.

UZASADNIENIE
Z przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka sprzedaje paliwa płynne oraz produkty petrochemiczne i chemiczne na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych. Transakcje sprzedaży są dokonywane zarówno w Polsce, jak i za granicą.Niekiedy nabywca paliw płynnych oraz produktów petrochemicznych i chemicznych żąda określenia przez niezależny podmiot jakości oraz dokładnej ilości paliwa oraz produktów petrochemicznych i chemicznych, będących przedmiotem sprzedaży. Zdarza się również, że obowiązek przeprowadzenia takich badań przez Spółkę wynika z kontraktu zawartego z nabywcą. W konsekwencji Spółka nabywa od niezależnych i wyspecjalizowanych podmiotów zagranicznych (Laboratoriów) usługi badań i kontroli ilości i jakości paliw oraz produktów petrochemicznych i chemicznych, polegające m.in. na:
- pobraniu próbek paliw oraz produktów petrochemicznych i chemicznych,przeprowadzeniu badań jakości paliw oraz produktów petrochemicznych i chemicznych,
- wydaniu certyfikatu jakości,
- dokładnym określeniu ilości paliwa oraz produktów petrochemicznych i chemicznych będących przedmiotem sprzedaży.
a następnie dokonuje płatności za wykonanie tych usług na rzecz Laboratoriów.
Spółka nie posiada certyfikatów rezydencji wszystkich Laboratoriów, z usług których korzysta, wydanych przez władze podatkowe państw, w których te Laboratoria posiadają swoje siedziby.
Zdaniem Spółki usługi świadczone przez Laboratoria stanowią, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartymi przez Rzeczpospolitą Polską, dochody przedsiębiorstw (tzw. business profits), które podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby Laboratoriów.Według Spółki usługi kontroli ilości i jakości paliw oraz produktów petrochemicznych i chemicznych nie mieszczą się w katalogu usług zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, Spółka nie jest obowiązana do pobierania od płatności za takie usługi podatku u źródła, mimo nieposiadania certyfikatów rezydencji Laboratoriów.

W ocenie Naczelnika tut. Urzędu przedstawione przez Podatnika własne stanowisko w sprawie jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
W art. 21 ww. ustawy wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych, a obowiązanym do potrącenia i odprowadzenia podatku do urzędu skarbowego jest podmiot polski.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.
Na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy przepisy ust. 1 (art. 21 ustawy) stosuje się z uwzglęnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
W świetle art. 21 ust. 2 ustawy należy wyróżnić 2 sytuacje:
1)w której polski podmiot dokonuje wypłat z tytułu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy na rzecz podmiotu zagranicznego mającego siedzibę na terenie kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania,
2)w której polski podmiot dokonuje wypłat z tytułu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy na rzecz podmiotu zagranicznego mającego siedzibę na terenie kraju, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Jeżeli polski podmiot dokonuje wypłaty należności z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy na rzecz podmiotu zagranicznego mającego siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polski nie łączy umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, to ma on obowiązek potrącić od wypłacanych z tego tytułu przychodów zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% tych przychodów.
Z kolei, gdy polski podmiot dokonuje wypłat należności z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy na rzecz podmiotu zagranicznego mającego siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu to pierwszeństwo mają przepisy umowy międzynarodowej.

W przypadku, kiedy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są zmodyfikowane postanowieniami właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody podmiotu zagranicznego zakwalifikowane do kategorii zysków z przedsiębiorstwa lub innych dochodów nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, to w konsekwencji przepisów takiej umowy, płatnik nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanej podmiotowi zagranicznemu należności.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy warunkiem niepobrania podatku jest uzyskanie przez płatnika (podmiot polski) od odbiorcy należności, certyfikatu jego rezydencji podatkowej, wystawionego przez administrację podatkową tego odbiorcy potwierdzającego, że jest on w danym kraju podatnikiem podatku dochodowego, podlegającym w tym kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce (kraj) ich uzyskania.
Analizując art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy należy stwierdzić, iż ustawodawca wskazuje, że:
- opodatkowaniu podlegają określeni w art. 3 ust. 2 podatnicy,- od przychodów powstałych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,- z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
W kwestii oceny czy usługi świadczone na rzecz Spółki przez Laboratoria, polegające na:
- pobraniu próbek paliw oraz produktów petrochemicznych i chemicznych,
- przeprowadzeniu badań jakości paliw oraz produktów petrochemicznych i chemicznych,
- wydaniu certyfikatu jakości,
- dokładnym określeniu ilości paliwa oraz produktów petrochemicznych i chemicznych będących przedmiotem sprzedaży
mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy tut. Organ podatkowy stwierdza, iż przepis ten znajduje zastosowanie do przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym z tytułu wymienionych w nim świadczeń oraz “świadczeń o podobnym charakterze”.
Prawo podatkowe nie zawiera definicji świadczeń niematerialnych, z tym, że w powołanym przepisie został określony konkretny katalog czynności, które podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Katalog ten nie jest zamknięty, jednakże nie ulega wątpliwości, że inne podlegające opodatkowaniu usługi o charakterze niematerialnym (za które należy uznać poza enemuratywnie wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy świadczenia, które nie są bezpośrednio związane z przedmiotem materialnym lub też, gdy efektem ich wykonania nie jest przedmiot materialny, jak również świadczenia dla których przedmiot materialny nie stanowi jego istoty lub jest wyłącznie nośnikiem informacji), muszą mieć charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ustawie.

Chociaż w art. 21 ust. 1 pkt 2a cyt. ustawy brak w tym zakresie wyraźnego odesłania, nie powinno ulegać wątpliwości, iż dla bardziej precyzyjnego omówienia świadczeń o niematerialnym charakterze, zwłaszcza realizowanych w ramach działalności gospodarczej, zasadne jest odesłanie do klasyfikacji statystycznych, zawartych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 89. poz. 844 ze zm.) oraz w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) zamieszczonej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 33, poz. 289 ze zm.).
Biorąc pod uwagę powyższe rozporządzenia świadczenia o charakterze niematerialnym można znaleźć w ramach działu 74 klasyfikacji - “Usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe”, który to dział obejmuje m.in. usługi w zakresie działalności prawniczej, usługi rachunkowo-ksiegowe, badania rynku i opinii publicznej, zarządzania i kierowania, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarcze i zarządzania.
Ze stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Spółka zleca Laboratoriom wykonanie usług polegających na badaniu i kontroli ilości i jakości paliw oraz produktów petrochemicznych i chemicznych. Usługi te polegają m.in. na pobraniu próbek paliw oraz produktów petrochemicznych i chemicznych, przeprowadzeniu badań jakości paliw oraz produktów petrochemicznych i chemicznych, wydaniu certyfikatu jakości oraz dokładnym określeniu ilości paliwa oraz produktów petrochemicznych i chemicznych będących przedmiotem sprzedaży.Jak wynika z charakteru ww. usług, każde Laboratorium wykonujące te usługi musi pobrać określone próbki paliw oraz produktów petrochemicznych i chemicznych w celu dokonania analizy składu chemicznego produktu dla określenia jego jakości oraz potwierdzenia lub nie, że jest ono zgodne z normami przewidzianymi dla tego rodzaju produktów (wydanie certyfikatu).Usługi w zakresie badań i analiz składu oraz czystości substancji zostały zaklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 74.30.11 (Dział 74 PKWiU) oraz w PKD do Działu 74.
Usługi badania i analizy techniczne zgodnie z podklasą 74.30Z PKD (Badania i analizy techniczne) obejmują m.in.: wykonanie badań, pomiarów i analiz chemicznych i biologicznych składu i czystości wody i powietrza, pomiarów poziomów radioaktywności itp.: analizowanie źródeł potencjalnych zanieczyszczeń, np. dymami i ściekami, wykonanie badań i analiz związanych z jakością żywności.
Należy zaznaczyć, iż o tym czy usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym decyduje treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Cechą usług w rodzaju certyfikacji wyrobów i badań jakości tych wyrobów jest ich niematerialny charakter, bowiem efektem ich wykonania nie jest przedmiot materialny.
Zdaniem Naczelnika tut. Urzędu, opisane we wniosku usługi, świadczone przez Laboratoria, na rzecz Spółki są świadczeniami o charakterze niematerialnym i mają charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ustawie, tak więc uznać je należy za “świadczenia o podobnym charakterze”.
Naczelnik tut. Urzędu wskazuje również, iż celem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy jest uszczelnienie polskiego systemu podatkowego przed wyprowadzaniem bez opodatkowania zysków osiągniętych na terytorium Polski przez podmioty mające siedzibę lub zarząd w kraju, z którym nie łączy Polski umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, iż usługi badań i kontroli ilości i jakości paliw oraz produktów petrochemicznych i chemicznych mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, który znajduje zastosowanie do przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym z tytułu wymienionych w nim świadczeń oraz “świadczeń o podobnym charakterze”.
Mając powyższe na uwadze postanowiono jak na wstępie.
Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.