Na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostródzie postanawia uznać w części za prawidłowe stanowisko podatnika, dotyczące sposobu zaewidencjonowania dotacji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, natomiast w pozostałym zakresie za nieprawidłowe.

Wnioskiem z dnia 26.06.2007r. (data wpływu 28.06.2007r.) zwrócił się Pano udzielenie pisemnej interpretacji w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku:

Z dniem 15.12.2006r. rozpoczął Pan działalność gospodarczą w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego i technologicznego. W związku z prowadzoną działalnością otrzymał pomoc w postaci jednorazowej dotacji inwestycyjnej w ramach projektu ZPORR - wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach. Projekt pod nazwą „Rozwój przedsiębiorstw powiatu ostródzkiego poprzez doradztwo, szkolenie i bezpośrednie wsparcie finansowe” współfinansowany jest ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS). W wyniku zawarcia umowy dotyczącej udzielenia jednorazowej dotacji, został Pan zobowiązany do dokonania zakupów inwestycyjnych w kwocie netto 21.330 zł, z czego 75% miało zostać sfinansowane ze środków EFS.

W dniu 03.04.2007r. otrzymał Pan dotację w wysokości 15.995,75 zł (tj. 75% wydatków inwestycyjnych), którą przeznaczył na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (m.in. notebook-5.610,78 zł brutto i oprogramowanie specjalistyczne do projektowania budowlanego ... - 1.462,78 zł brutto). Zgodnie z umową w/w wydatki zostały sfinansowane w następującej proporcji: 75% kwoty netto ze środków EFS, 25% kwoty netto ze środków własnych.

Pytanie:

Jak należy zaewidencjonować otrzymane środki w podatkowej księdze przychodów i rozchodów?

Stanowisko Strony:

Sformułował Pan własne stanowisko w sprawie, stwierdzając iż przedmiotowa dotacja inwestycyjna nie stanowi przychodu w związku z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. (Dz. U. 2000. 14. 176), który nie uznaje za przychód wydatków związanych z otrzymaniem dotacji, subwencji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń związanych z zakupem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W Pana ocenie prawnej, zakupione środki trwałe należy ująć w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w kwocie zakupu netto. Przy czym wartość niesfinansowana ze środków EFS (tj. 25% kwoty netto), mimo przekroczenia kwoty 3.500 zł, stanowi bezpośrednio koszt uzyskania przychodu w związku z brzmieniemart. 22k ust. 7.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostródzie mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny w złożonym wniosku oraz stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia powyższego zdarzenia, postanawia udzielić następującej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowymod osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy źródłami przychodów jestm.in. pozarolnicza działalność gospodarcza. Za przychód z działalności gospodarczej, wg art. 14 ust. 1 w/w ustawy, uważa się natomiast kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (...). Zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 w/w ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
  
  

Przepisy art. 22b ust. 1 ustawy, stwierdzają, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5. licencje,
6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7. wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywaneprzez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.
  
  

W myśl art. 22f ust. 3 ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22m albo jednorazowo - w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Z kolei art. 22d ust. 1 w/c ustawy określa, iż podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Ust. 2 powyższego artykułu precyzuje natomiast, że składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania(...).

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1, ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. Art. 22g ust. 3 określa natomiast, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należna nabywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczonedo dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (...).

Jednocześnie art. 23 ust. 2 pkt 45 w/w ustawy określa, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconympodatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych przez podatników prowadzących podatkową książkę przychodów i rozchodów wynika natomiast z art. 22n ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów zobowiązani są do stosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r., Nr 152, poz. 1475, z późń. zm.).

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów należy ewidencjonować przychody podlegające opodatkowaniu oraz koszty ich uzyskania. Zgodnie z objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zawartymi w załączniku nr 1, stanowiącym integralną część w/w rozporządzenia, kolumna 8 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych przychodów, np. przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych kar umownych, wynagrodzenia płatnika.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 15 marca 2007r. kolumna 14 księgi była przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-13), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. W kolumnie tej wpisuje się między innymi amortyzację środków trwałych. Należy jednak zaznaczyć, iż w dniu 15 marca 2007r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2007r. zmieniające rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2007r., Nr 36, poz. 229), które nadaje nowe brzmienie załącznikowi nr 1 (§ 1 pkt 4rozporządzenia zmieniającego). W myśl zmienionego załącznika, do wpisywania pozostałych kosztów służy kolumna 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jednocześnie § 2 ust. 1 cytowanego rozporządzenia głosi, iż podatnicy, którzy przed dniemwejścia w życie niniejszego rozporządzenia założyli podatkową księgę przychodów i rozchodów według wzoru dotychczasowego, mogą ewidencjonować w tej księdze zdarzenia gospodarcze po wejściu w życie niniejszego rozporządzenia. W takim przypadku podatnicy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów z uwzględnieniem zasad określonych przepisami rozporządzenia, o którym mowa w § 1, w brzmieniu nadanym niniejszym rozporządzeniem, w tym stosują odpowiednie objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w brzmieniu nadanym niniejszym rozporządzeniem (...).

W stosunku do cytowanych wyżej przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż kwota dofinansowania nie będzie przychodem z działalności gospodarczej pod warunkiem, iż zostanie przeznaczona na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne i wówczas kwoty dotacji nie ujmuje sięw podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Należy ponadto zaznaczyć, iż otrzymanie dotacji na zakup środków trwałych nie ma wpływu ani na ich wartość początkową, ani też na wysokość odpisów amortyzacyjnych. W Pana przypadku środki trwałe i wartości niematerialne należy wpisać w ewidencji środków trwałych w wartościach netto (bez podatku VAT).

Należy jednak zwrócić uwagę, iż w przypadku w/w składników majątkuo przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok oraz wartości początkowej mniejszej niż 3.500 zł, ustalonej w sposób opisany powyżej, podatnik dla celów podatkowych ma prawo:

• na podstawie art. 22d ust. 1 ustawy nie zaliczać go do środków trwałych, odnosząc jego wartość bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania go do używania, przy czym prowadząc podatkową książkę przychodów i rozchodów składnik majątku o wartości jednostkowej wyższej niż 1.500,00 zł należy wpisać do ewidencji wyposażenia. W tym przypadku kwota dotacji na zakup takiego składnika majątku będzie stanowiła przychód z działalności gospodarczej, który należy ująć w kolumnie 8 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jako przychód podlegający opodatkowaniu; lub
• zaliczyć go do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ujmując w ewidencji środków trwałych, po czym: - dokonać jego jednorazowej amortyzacji w miesiącu oddania do używania albo w miesiącu następnym (art. 22f ust. 3 ww. ustawy) lub - dokonywać odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej zgodnie z zasadami określonymi w art. 22h – 22m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie otrzymania dotacji należy jednak wyodrębnić z odpisów amortyzacyjnych, taką ich część, która jest równa kwocie dotacji. Ta część odpisów nie będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Wynika z tego, iż od momentu otrzymania dotacji odpisy amortyzacyjne od tej część wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która jest pokryta dotacją należy wyłączać z kosztów podatkowych, a dokonane uprzednio odpisy amortyzacyjne należy skorygować w części dofinansowanej i pomniejszyć o pozostałą kwotę koszty uzyskania przychodu w miesiącu, w którym środki z dotacji zostały postawione do dyspozycji. Kolejne odpisy amortyzacyjne należy rozliczać uwzględniając podział na część dofinansowaną i część pokrytą z własnych środków, zaliczając tę ostatnią w koszty uzyskania przychodu i ujmując w kolumnie 13 podatkowej księgi, bądź w kolumnie 14, jeżeli księga przychodów i rozchodów została założona przed dniem wejścia w życie rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W powyższej sytuacji kwota dotacji, przeznaczona na zakup w/w składnika majątku, nie będzie stanowiła przychodu z działalności gospodarczej.
  
  

W stosunku do zawartego we wniosku stanu faktycznego, iż dotacja została przeznaczona nie tylko na zakup środków trwałych, ale i również wartości niematerialnych i prawnych należy stwierdzić, iż stanowisko Pana odnośnie jednorazowej amortyzacji całości wydatków niesfinansowanych z EFS (25%) należy uznać za nieprawidłowe. Bowiem zgodnie z art. 22k ust. 7 w/w ustawy, podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałychoraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 22k ust. 9, przy określaniu limitu, o którym mowa w ust. 7, nie uwzględnia się odpisów amortyzacyjnych od nieprzekraczającej 3.500 zł wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22f ust. 3.

Zgodnie z powyższym należy stwierdzić, iż w stosunku do wartości niematerialnych i prawnych (np. oprogramowania specjalistycznego do projektowania budowlanego ...) nie można stosować przepisów o jednorazowej amortyzacji wg art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przy tym zaznaczyć, iż cytowany przepis prawa podatkowego mówi, iż wymieniony w nim środek trwały można jednorazowo zamortyzować a nie o tym, że wydatkowana na niego kwota może stanowić bezpośrednio koszt uzyskania przychodu.

Reasumując należy stwierdzić, iż dofinansowanie nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu. W przypadku odmiennego przeznaczenia dotacji, kwota dofinansowania stanowiłaby przychód z działalności gospodarczej i należałoby ją ewidencjonować w kolumnie 8 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Środki trwałe należy wpisać w ewidencję środków trwałych w kwotach netto, czyli po pomniejszeniu ceny nabycia o podatek VAT, ale należy pamiętać o ewentualnym powiększeniu o koszty związane z nabyciem i naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania. Ponadto należy podkreślić, iż w stosunku do wartości niematerialnych, w tym oprogramowania komputerowego nie można zastosować jednorazowej amortyzacji w myśl art. 22k ust. 7, ale jedynie bezpośrednio zaliczyć poniesiony na niego wydatek do kosztów uzyskania przychodów albo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poprzez jednorazową amortyzację, z tym że na podstawie innej normy podatkowej, tj. art. 22f ust. 3 w/w ustawy. Odnośnie środków trwałych, zaliczonych do grupy 3-8 klasyfikacji środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych), można dokonać jednorazowej amortyzacji, zgodnie z powołanym przez Pana artykułem, w stosunku do tej części wydatku, która nie została dofinansowana.

W związku z powyższym należy uznać w części za prawidłowe stanowisko podatnika, dotyczące sposobu zaewidencjonowania dotacji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, natomiast w pozostałym zakresie za nieprawidłowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego informuje, iż niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Interpretacja traci moc w momencie zmiany stanu prawnego. Przedmiotowa interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia art. 14b §1 i 2 ustawy (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, tekst jednolity Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14a §4 w/w ustawy Ordynacja podatkowa, na niniejsze postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostródzie. Zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia stronie niniejszego postanowienia (art. 236 § 2 pkt 1 w/w ustawy Ordynacja podatkowa).