20.06.2007r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w szczególności zaś w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa pdop"), dotyczących kwalifikacji podatkowej podatku od wartości dodanej, wynikającego z faktur wystawionych w Rosji. Przedmiotowy wniosek uzupełniony został 8.08.2007r.

Wnioskująca informuje, iż zawarła umowę, której przedmiotem jest zobowiązanie do wykonania określonych w niej robót budowlano-montażowych. Prace będą polegały na wykonaniu instalacji elektroenergetycznych i teletechnicznych w obiekcie budowlanym o nazwie Centrum Hotelowo-Usługowe. Miejscem wykonania zobowiązania Spółki będzie Kaliningrad na terytorium Federacji Rosyjskiej. Spółka w celu wykonania kontraktu będzie dokonywała wywozu z Polski do Rosji potrzebnych materiałów. Będzie również nabywała towary w Rosji oraz korzystała z usług podmiotów z siedzibą w Rosji.

Wnioskująca wskazuje, iż została zarejestrowana jak podatnik VAT na terytorium Rosji. Spółka podniosła także, iż w obecnej chwili nie spełnia warunków do uznania jej działalności jako zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Rosją.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

- Czy naliczony podatek VAT, w związku z zakupami dokonywanymi w Rosji, będzie stanowił koszt uzyskania przychodów w świetle przepisów „Ustawy pdop”?

- Czy kwota podatku należnego VAT, w związku ze świadczeniem usług na terytorium Rosji, będzie przychodem Spółki w świetle „Ustawy pdop”?

- Czy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w Rosji będzie przychodem Spółki?

Zdaniem Spółki, naliczony podatek VAT nie stanowi w świetle „Ustawy pdop” kosztu uzyskania przychodu, w konsekwencji również podatek należny nie będzie przychodem Spółki.

Zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie będzie przychodem Spółki w rozumieniu przepisów „Ustawy pdop”.

Podatnik podnosi, iż istotą przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy pdop jest to, iż podatek VAT jest podatkiem obciążającym jedynie konsumpcję towarów i usług. W konsekwencji podmioty uczestniczące w obrocie gospodarczym nie będące konsumentami ostatecznymi mają możliwość "przeniesienia" ciężaru opodatkowania na ostatecznego konsumenta. Z tego względu podatek VAT nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Ustawodawca nie wskazał wprost, przepisu który wyłączałby zastosowanie wskazanego wcześniej uregulowania w odniesieniu do podatku VAT rozliczanego w krajach trzecich.

Również w międzynarodowym prawie publicznym brak jest jakichkolwiek norm, które zabraniałyby stosowania norm wewnętrznych prawa podatkowego w stosunku do zagranicznych stanów faktycznych oraz do obywateli innych państw, w sytuacji gdy istnieje dostateczne powiązanie z państwem opodatkowującym (np. rezydencja, obywatelstwo, miejsce usytuowania majątku itd.).

W opinii Spółki, biorąc pod uwagę powyższe wnioski oraz fakt, iż jako zarejestrowany podatnik VAT w Rosji będzie ona miała prawo do obniżenia podatku należnego VAT w Rosji o podatek naliczony związany z zakupami dokonywanymi w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, brak jest podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów podatku naliczonego płaconego w Rosji w związku z nabywanymi towarami i usługami.

Konsekwentnie, w przypadku powstania nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w związku z realizacją kontraktu w Rosji, którą to nadwyżkę Spółka będzie obowiązana wpłacić na konto właściwego urzędu w Rosji, podatek ten nie będzie dla Spółki kosztem uzyskania przychodu.

Podobnie w przypadku, gdy Spółka będzie wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki, zwrócona nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie będzie przychodem Spółki. Zgodnie bowiem z przepisami „Ustawy pdop” zwrócony podatek VAT nie jest przychodem podatnika.

Konsekwentnie, kwota podatku należnego VAT w związku ze świadczeniem usług na terytorium Rosji nie będzie przychodem Spółki. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 „Ustawy pdop” podatek należny VAT nie jest przychodem podatkowym.

Reasumując Wnioskująca stwierdza, iż w świetle przedstawionych wyżej wniosków naliczony podatek VAT wynikający z faktur dokumentujących zakup usług i towarów na terytorium Rosji nie stanowi w świetle przepisów „Ustawy pdop” kosztu uzyskania przychodu, w konsekwencji również podatek należny związany z usługami świadczonymi przez Spółkę na terytorium Rosji jako podatnik VAT nie będzie przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu stosownie do art. 12 ust. 1 „Ustawy pdop”.

Zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie będzie również przychodem Spółki w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 „Ustawy pdop”.

Spółka wyjaśnia, że posługując się w treści zapytania terminami właściwymi dla przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o VAT: "podatek naliczony VAT", "podatek należny VAT", "nadwyżka podatku należnego nad naliczonym", "nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki" odnosi je do przepisów rosyjskiego podatku pośredniego - odpowiednika polskiego podatku od towarów i usług.

Spółka wskazuje, że jako zarejestrowany podatnik VAT na terytorium Rosji będzie miała prawo do obniżenia rosyjskiego podatku należnego VAT o podatek naliczony związany z zakupami, dokonywanymi w Rosji. Oznacza to – jak podnosi Spółka - że brak jest podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów podatku naliczonego zapłaconego w Rosji. Analogiczna sytuacja nastąpi w przypadku powstania nadwyżki rosyjskiego podatku należnego nad podatkiem naliczonym. Spółka będzie zobowiązana do wpłaty tej kwoty na konto właściwego rosyjskiego urzędu. Kwota ta również nie będzie stanowić kosztów podatkowych Spółki. W przypadku nadwyżki rosyjskiego podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy, kwota ta nie będzie stanowić przychodów podatkowych w rozumieniu „Ustawy pdop”. Wnioskująca wyjaśnia, iż ma zamiar zaliczać do kosztów uzyskania przychodów kwotę faktur netto, o których mowa we wniosku, związanych z zakupem usług i towarów na terytorium Rosji. Do kosztów podatkowych nie będzie jednak zaliczana kwota rosyjskiego podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług.

Również, w przypadku sprzedaży usług budowlano-montażowych, przychody ze sprzedaży będą zaliczane do przychodów podatkowych w kwocie netto. Kwota rosyjskiego podatku należnego nie będzie stanowić przychodów podatkowych. Spółka nie będzie osiągać w związku z tą sprzedażą realnego przysporzenia z tytułu otrzymanej od kontrahenta kwoty podatku, skoro jest ona zobowiązana jako zarejestrowany podatnik VAT w Rosji, do rozliczenia się przed rosyjskimi organami podatkowymi.

Podsumowując, zdaniem Spółki, rosyjski naliczony podatek VAT w związku z zakupami towarów i usług dokonywanymi w Rosji nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów. Podobnie kwota rosyjskiego podatku należnego VAT w związku ze świadczeniem usług na terytorium Rosji nie będzie, przychodem w rozumieniu przepisów „Ustawy pdop”.

W opinii Spółki, do przychodów podatkowych nie zalicza się również zwrotu nadwyżki rosyjskiego podatku naliczonego nad rosyjskim podatkiem należnym, zaś do kosztów podatkowych - nadwyżki podatku należnego nad podatkiem naliczonym.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Stosownie do 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Z kolei w myśl przepisu art. 12 ust. 4 pkt 10 ustawy podatkowej, do przychodów nie zalicza się zwróconej, na podstawie odrębnych przepisów, różnicy podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

a) podatek naliczony:

- jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

- w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

b) podatek należny w przypadku:

- importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,

- przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,

c) kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu organ podatkowy przywołuje przepis art. 4a pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawie o podatku od towarów i usług - oznacza to ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Wskazać należy, iż w polskim systemie prawnym podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej funkcjonującego w innych państwach Unii Europejskiej.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi implementację przepisów VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Dodatkowo zauważyć należy, że skrót VAT, używany na oznaczenie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, oznacza "Value Added Tax" - podatek od wartości dodanej.

Pojęcie podatku od wartości dodanej obejmuje więc zarówno "podatek od towarów i usług", obowiązujący na terenie Polski, jak i "podatek od wartości dodanej", o którym mowa w ustawie o podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 11), tj. podatek nakładany na terenie innych państw członkowskich Unii Europejskiej, z wyjątkiem polskiego podatku od towarów i usług.

Z uwagi na tożsamość podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług, podatek ten powinien podlegać tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych co podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Oznacza to, że rozwiązania zawarte w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, na mocy których do przychodów podatkowych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług, zwróconej, na podstawie odrębnych przepisów, różnicy podatku od towarów i usług, należy odnosić także do podatku od wartości dodanej.

Analogicznie należy postępować w przypadku przyjętych rozwiązań w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących kwestię kosztów uzyskania przychodów w kontekście podatku od towarów i usług.

Federacja Rosyjska nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej, stąd też podatek pośredni nakładany zgodnie z przepisami obowiązującymi w powyższym zakresie na terytorium Federacji Rosyjskiej (rosyjski odpowiednik polskiego podatku od towarów i usług), w żadnym wypadku nie może być uznawany za podatek od towarów i usług (podatek od wartości dodanej), o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskująca obowiązana będzie uwzględnić przychody ze sprzedaży usług budowlano-montażowych bez umniejszania ich o kwotę rosyjskiego należnego podatku pośredniego, albowiem w przedstawionym przypadku nie znajdzie zastosowania unormowanie przywołanego art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej.

Wobec faktu, iż w sytuacji Wnioskującej nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 10 ustawy podatkowej, zwrócona na jej rachunek bankowy nadwyżka rosyjskiego naliczonego podatku pośredniego nad rosyjskim należnym podatkiem pośrednim, będzie przychodem Spółki.

W przypadku powstania nadwyżki rosyjskiego podatku należnego pośredniego nad naliczonym w związku z realizacją kontraktu w Rosji, którą to nadwyżkę Spółka będzie obowiązana wpłacić na konto właściwego urzędu w Rosji, podatek ten będzie dla Spółki kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, pod warunkiem, że całość wydatku została poniesiona w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wobec faktu, iż w sytuacji Wnioskującej nie znajdzie zastosowania przepis z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzający, iż poza określonymi przypadkami nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, rosyjski naliczony podatek pośredni wynikający z faktur dokumentujących zakup usług i towarów na terytorium Rosji będzie stanowił koszt uzyskania przychodów, jako element ogólnej wartości otrzymanych faktur dokumentujących zakup usług i towarów na terytorium Rosji.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.