POSTANOWIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu Państwa wniosku bez znaku z dnia 18.07.2006 r. (data wpływu do tut. Urzędu 21.07.2006 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stwierdza, że przedstawione we wniosku stanowisko nie jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca (Spółka) przedstawił następujący stan faktyczny.
Spółka podjęła działania zmierzające do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie krakowskiej specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. W związku z powyższym Spółka zaangażowała się w proces nabywania nieruchomości zlokalizowanej na terenie SSE, którą po jej nabyciu należy zaliczyć do aktywów trwałych Spółki i uznać za wykorzystywaną do celów powyżej wspomnianej działalności gospodarczej. Nieruchomość spełnia przesłanki do uznania jej, po nabyciu przez Spółkę, za środek trwały Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niepodlegający amortyzacji zgodnie z art. 16c pkt 1 ww. ustawy. Ponieważ w przedmiotowym przypadku wyższą kwotą kosztów są koszty nowej inwestycji, a nie koszty dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, stosownie do § 3 ust. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14.09.2004 r. w sprawie krakowskiej specjalnej strefy ekonomicznej dopuszczalną wielkość pomocy wylicza się w oparciu o  § 3 ust. 1 pkt 1, a nie w oparciu o  § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia. Zgodnie z podjętymi negocjacjami cena środków trwałych płatna jest w następujący sposób:
- zaliczka (zadatek) na poczet zakupu środków trwałych wpłacana przed uzyskaniem zezwolenia,
- wynegocjowana cena środków trwałych pomniejszona o powyższą zaliczkę (zadatek) wpłacana po uzyskaniu przez Spółkę zezwolenia, w związku z zawarciem (po uzyskaniu przez Spółkę zezwolenia) umowy sprzedaży środków trwałych na rzecz Spółki.

W związku z powyżej przedstawionym stanem faktycznym Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wydatek Spółki w postaci zapłaty zaliczki (zadatku) w celu nabycia środków trwałych, o których mowa powyżej, należy uwzględnić przy kalkulacji dopuszczalnej wielkości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, w taki sposób, że wydatek ten zaliczyć należy do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, o których mowa w § 6 w związku z § 3 ww. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie krakowskiej specjalnej strefy ekonomicznej?
Zdaniem Spółki wydatek Spółki w postaci zapłaty zaliczki (zadatku) w celu nabycia środków trwałych, o których mowa powyżej, należy uwzględnić przy kalkulacji dopuszczalnej wielkości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, w taki sposób, że wydatek ten zaliczyć należy do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, o których mowa w § 6 w związku z § 3 ww. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie krakowskiej specjalnej strefy ekonomicznej. W uzasadnieniu wniosku Spółka, w szczególności, wskazuje na wyjaśnienie Ministerstwa Finansów z dnia 5.04.2006 r. znak PB4/KA-8213-321-25/06, odnosząc się również do wykładni celowościowej obowiązujących przepisów dotyczących inwestowania na terenie specjalnych stref ekonomicznych.

Odpowiadając na powyższe zapytanie Naczelnik tut. Urzędu, stwierdza, co następuje.
Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (...), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie z art. 17 ust. 4 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm.) podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki uzgodniony z ministrem właściwym do spraw rozwoju regionalnego, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt 5 ww. ustawy rozporządzenie w sprawie ustanowienia strefy określa wielkość pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1.
Jak stanowi  § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14.09.2004 r. w sprawie krakowskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 220, poz. 2232 ze zm.), wydanego na podstawie art. 4 ust. 1 i art. 5a ust. 1 ww. ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu:
1) kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych odpowiednio w § 6, 7 i 8, lub
2) tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o obowiązkowe płatności związane z ich zatrudnieniem, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Na podstawie  § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję związaną z utworzeniem lub rozbudową przedsiębiorstwa, z rozpoczęciem w przedsiębiorstwie działań obejmujących dokonywanie zasadniczych zmian produkcji bądź procesu produkcyjnego, zmian wyrobu lub usługi, w tym także zmian w zakresie sposobu świadczenia usług, jak również zakup majątku zlikwidowanego lub będącego w likwidacji przedsiębiorstwa, albo przedsiębiorstwa, które uległoby likwidacji w przypadku niedokonania inwestycji w formie zakupu tego przedsiębiorstwa lub jego części. Nie jest dopuszczalna pomoc przeznaczona na inwestycje odtworzeniowe  (§ 3 ust. 5 rozporządzenia).
W myśl § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na:
1) zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub ich spłatę określoną w umowie leasingu lub innej umowie o podobnym charakterze, z wyłączeniem środków transportu nabywanych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu, pod warunkiem zaliczenia ich - zgodnie z odrębnymi przepisami - do składników majątku podatnika,
2) rozbudowę lub modernizację istniejących środków trwałych
- zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.
Ww. przepis określa zatem w szczególności następujące warunki do uznawania wydatków za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą:
1)muszą to być koszty inwestycji,
2)poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,
3)poniesione w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,
4)przeznaczone na cele określone w pkt 1 i 2,
pod warunkiem zaliczenia ich do wartości początkowej środków trwałych, przy czym przez koszty inwestycji należy rozumieć koszty „nowej inwestycji”, o której mowa w  § 3 rozporządzenia.

Rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia, czy zaliczka (zadatek), o której mowa we wniosku może być uznany za wydatek poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów (...). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „kosztów poniesionych”, przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14.09.2004 r. w sprawie krakowskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 220, poz. 2232 ze zm.) nie definiują natomiast pojęcia „poniesionych kosztów inwestycji”. Za koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, przyjmuje się zarówno koszty faktycznie zrealizowane w ujęciu kasowym, jak i koszty w związku z którymi nie dokonano płatności, ale wpłynęły na zmianę wysokości aktywów lub pasywów podatnika. Zapłacona zaliczka na poczet świadczenia, które ma nastąpić w przyszłości, jako nie związana z przychodem, nie jest uznawana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo braku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Nie można jednak zgodzić się ze Spółką, która w uzasadnieniu wniosku stwierdza, że z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczka nie jest zdarzeniem, z którym przepisy te wiążą jakiekolwiek konsekwencje, skoro zaliczka niewątpliwie stanowiłaby przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, gdyby nie wyłączenie z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy. Należy zarazem przyjąć, że wyrażenia zawarte w ww. rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 14.09.2004 r. w sprawie krakowskiej specjalnej strefy ekonomicznej nie muszą odpowiadać zakresowi pojęciowemu zawartemu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przepisy ww. rozporządzenia są przepisami wykonawczymi do ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, a nie do ustawy o podatku dochodowym. Cyt. we wniosku Spółki stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w ww. piśmie z dnia 5.04.2006 r. wydane zostało na gruncie rozbieżnych interpretacji organów podatkowych dotyczących powyższej kwestii. Zdaniem Ministerstwa Finansów: „Przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową (...), „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. W związku z tym nie jest wystarczające, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego, jedynie dokonanie odpisu, nie będącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia”.

W oparciu o ww. pismo Spółka formułuje pogląd, że skoro zaliczka (zadatek) sama w sobie nie jest podstawą do dokonania odpisu/ zarachowania wydatku dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, to łączne spełnienie dwóch warunków (faktyczne zrealizowanie wydatku w znaczeniu kasowym oraz możliwość dokonania odpisu lub zarachowanie wydatku) będzie miało miejsce dopiero w momencie, gdy powstanie możliwość rozpoznania wydatków na środki trwałe jako kosztów podatkowych bezpośrednio lub do przyjętych do używania środków trwałych, co nie nastąpi jednak wcześniej niż po nabyciu danych składników majątkowych. Zdaniem tut. Organu z treści ww. pisma Ministra Finansów nie można wywodzić zaprezentowanego przez Spółkę wniosku, gdyż pismo dotyczy daty uznania poniesienia wydatków za wydatki inwestycyjne w specjalnych strefach ekonomicznych i wynika z niego jedynie, że datą tą winna być data faktycznego zrealizowania wydatków w znaczeniu kasowym, gdy data ta jest późniejsza niż data dokonania odpisu, czy zarachowania wydatku. Z ww. pisma wynika zatem, że w ocenie Ministra Finansów pojęcie „poniesionych kosztów inwestycji”, o którym mowa w ww. rozporządzeniu, nie odpowiada pojęciu „kosztów poniesionych” w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Cytowane wyżej pismo nie odnosi się w ogóle do zaliczek, które niewątpliwie są poniesionymi wydatkami w ujęciu kasowym (choć nieuznawanymi za koszty uzyskania przychodów), stąd, zdaniem tut. Organu, brak podstaw by odmawiać im przymiotu „wydatku” w rozumieniu ww. rozporządzenia Rady Ministrów z 14.09.2004 r. W sytuacji, w której wydatki na nabycie określonych środków trwałych na rzecz sprzedawcy zostałyby poniesione w formie zaliczki uiszczonej przed uzyskaniem zezwolenia na działalność w strefie, wartość uiszczonej zaliczki ma wpływ na późniejsze określenie wartości początkowej środka trwałego, jednak trudno za faktycznie poniesiony wydatek w rozumieniu ww. pisma byłoby uznać jedynie zarachowanie określonej wartości majątku trwałego w księgach Spółki w kwocie wynikającej z faktury zaliczkowej wystawionej przed obowiązywaniem zezwolenia. Uwzględniając powyższe, w ocenie tut. Organu, zapłacona zaliczka winna być kwalifikowana jako koszt inwestycji w rozumieniu ww. rozporządzenia Rady Ministrów z 14.09.2004 r., przy czym jeśli wydatek ten został poniesiony przed uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej nie spełnione zostały wymogi, o których mowa w § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów. Odnosząc się natomiast do wykładni celowościowej zaprezentowanej przez Spółkę i argumentu, że przeciwne stanowisko w stosunku do stanowiska Spółki oznaczałoby, że już samo wpłacenie zaliczki (zadatku), o ile dokonane po uzyskaniu zezwolenia na działalność w SSE, byłoby podstawą do podwyższania wielkości dopuszczalnego zwolnienia podatkowego z tytułu działalności w SSE, choćby umowa przenosząca własność tych środków została zawarta po zakończeniu działalności specjalnej strefy ekonomicznej, należy zauważyć, że samo wpłacenie zaliczki przed nabyciem środków trwałych nie oznacza jeszcze spełnienia wymogów określonych w § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z 14.09.2004 r., w którym mowa jest m.in. o zaliczeniu wydatków do wartości początkowej środków trwałych.
Mając na uwadze powyższe postanowiono jak w sentencji.

Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Stosownie do art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5.
W dacie złożenia zapytania w sprawie objętej wnioskiem nie toczyło się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Na niniejsze postanowienie przysługuje prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie ul. Wadowicka 10 za pośrednictwem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego, w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia. Zażalenie podlega opłacie skarbowej, która wynosi 5 zł od podania (50 gr za każdy załącznik).