INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 19 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna X z siedzibą w Polsce rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy – Spółki z o.o. z siedzibą w Polsce. Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie grunt znajdujący się w użytkowaniu wieczystym oraz rozpoczęte nakłady inwestycyjne. Składniki majątkowe wniesione do Wnioskodawcy jako wkład niepieniężny, nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5¹ Kodeksu cywilnego lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W efekcie dokonania wkładu niepieniężnego Spółka akcyjna obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, jednak wartość nominalna w ten sposób objętych udziałów będzie niższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitale Wnioskodawcy, wystąpi nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego (tj. przedmiotu aportu) nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce zależnej (agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy. Tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Powyższe oznacza, że wartość emisyjna udziałów w Spółce z o.o. (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu. Celem takiego wniesienia będzie z jednej strony zasilenie kapitałowe Wnioskodawcy, zaś z drugiej stworzenie (pożądanej) struktury kapitałów własnych. W przypadku posiadania odpowiedniego kapitału zapasowego Wnioskodawca posiadać będzie bardziej elastyczne możliwości finansowania działalności z funduszów własnych, niż w przypadku braku takiego kapitału. Niższy kapitał zakładowy będzie określał jednocześnie bardziej realistycznie zakres gwarancji wypłacalności Wnioskodawcy w stosunku do jej kontrahentów (co wyznacza wysokość kapitału zakładowego).

Strony transakcji przypuszczają, że wartość rynkowa przedmiotu aportu (w szczególności wartość rynkowa gruntu), na moment dokonania wkładu niepieniężnego, będzie wyższa od kosztów poniesionych przez Spółkę akcyjną X na jego nabycie. W celu oszacowania wartości rynkowej na potrzeby wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy, uzyskana zostanie wycena wartości gruntu, sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę.

Przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego gruntu, w zależności od planów (strategii) biznesowych, zostanie ujęte w księgach Wnioskodawcy jako zapas (towar) albo wartość niematerialna i prawna.

Następnie na przedmiotowym gruncie Wnioskodawca zamierza rozpocząć inwestycję budowlaną, w efekcie której wzniesie budynki o przeznaczeniu mieszkalno-usługowym. Po zakończeniu inwestycji, wyodrębnione lokale mieszkalne oraz użytkowe będą sprzedawane przez Wnioskodawcę do zewnętrznych (niepowiązanych ) nabywców.

Wraz z przeniesieniem własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego, zgodnie z ustawą o własności lokali, na nabywcę zostanie również przeniesiony związany z nim udział w części wspólnej budynku (nieruchomości) oraz udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynek zostanie posadowiony. Cena sprzedaży obejmować będzie wartość wyodrębnionego lokalu mieszkalnego oraz wartość udziału w częściach wspólnych oraz w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

Spółka akcyjna X oraz Wnioskodawca są polskimi rezydentami dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowego w Polsce oraz są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług

Wnioskodawca i Spółka akcyjna X nie wykluczają, że w przyszłości może dojść do zmiany struktury właścicielskiego u Wnioskodawcy. Jednym ze sposobów zmiany tej struktury, branym pod uwagę jest umorzenie udziałów w trybie art. 199 § 1 w związku z art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, bez wynagrodzenia, w trybie tzw. umorzenia dobrowolnego, tj. nabycia przez Wnioskodawcę udziałów własnych w celu umorzenia. Niewykluczone, że w momencie umorzenia, udziałowcami Wnioskodawcy oprócz Spółki akcyjnej X będą również inne podmioty, w tym zagraniczni rezydencji podatkowi. Na moment obecny, zagranicznymi udziałowcami Wnioskodawcy są spółki akcyjne „A” i „B”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy jeżeli w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, udziały w podwyższonym kapitale zakładowym obejmowane będą po cenie wyższej od wartości nominalnej, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, natomiast nadwyżka (tzw. agio) przekazywana na kapitał zapasowy nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wniesiony zostanie wkład niepieniężny o wartości przekraczającej łączną wartość nominalną objętych w zamian za przedmiotowy wkład akcji, w związku z czym Wnioskodawca przekaże nadwyżkę wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego ponad łączną wartość nominalną objętych w zamian akcji na kapitał zapasowy, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wyłącznie wartość, o jaką podwyższony zostanie kapitał zakładowy Wnioskodawcy w związku z powyższym wkładem. Natomiast nadwyżka wartości wkładu ponad łączną wartość nominalną objętych w zamian akcji, która przekazana zostanie na kapitał zapasowy Wnioskodawcy (jako tzw. agio) nie będzie podlegała opodatkowani podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca powołuje art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie jedynie wartość nominalna, o którą podwyższono kapitał zakładowy, natomiast wartość wkładu stanowiąca tzw. agio nie będzie brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Wnioskodawca uważa, iż przedmiotowy wniosek znajduje oparcie w brzmieniu powołanego art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który w przypadku zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nakazuje naliczanie podatku od czynności cywilnoprawnych od wartości, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Dlatego też biorąc pod uwagę, iż w świetle art. 154 § 3 zdanie drugie Kodeksu spółek handlowych, nadwyżkę wkładu wspólnika ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów przekazuje się na kapitał zapasowy (a nie na kapitał zakładowy), ta część wkładu każdego wspólnika, która stanowi przedmiotowe agio, nie jest włączana do podstawy opodatkowania omawianym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Czynność wniesienia aportu nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia aportu jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej – uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1. rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2. siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.
   
   

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Stosownie do uregulowań art. 6 ust. 9 cyt. ustawy, od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1. kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2. opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3. opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.
   
   

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 ww. ustawy podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru (PCC-3), oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka akcyjna X z siedzibą w Polsce rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy – Spółki z o.o. z siedzibą w Polsce. Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie grunt znajdujący się w użytkowaniu wieczystym oraz rozpoczęte nakłady inwestycyjne. Składniki majątkowe wniesione do Wnioskodawcy jako wkład niepieniężny, nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W efekcie dokonania wkładu niepieniężnego Spółka akcyjna obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, jednak wartość nominalna w ten sposób objętych udziałów będzie niższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitale Wnioskodawcy, wystąpi nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego (tj. przedmiotu aportu) nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce zależnej (agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy. Tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Ponadto Spółka akcyjna X oraz Wnioskodawca są polskimi rezydentami dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowego w Polsce oraz są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że planowane wniesienie do Spółki z o.o. – Wnioskodawcy przez Spółkę akcyjną X wkładu niepieniężnego, w postaci gruntu znajdującego się w użytkowaniu wieczystym wraz z rozpoczętymi nakładami inwestycyjnymi (składników majątkowych nie stanowiących przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

W świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpi zatem zmiana umowy Spółki z o.o. podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegać tylko zmiana umowy Spółki z o.o. dotycząca podwyższenia kapitału zakładowego, natomiast nie będzie opodatkowana czynność, która związana jest z podwyższeniem kapitału zapasowego. A zatem, podstawę opodatkowania powyższym podatkiem będzie stanowiła wyłącznie wartość, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy. Natomiast nadwyżka (tzw. agio) mająca być przekazana na kapitał zapasowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.