INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 07 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany nieruchomości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 07 maja 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od 2009 r. wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości o obszarze 1,8332 ha. Własność tej nieruchomości wnioskodawczyni nabyła w wyniku umowy darowizny z dnia 15 września 2009 r. Grunty wchodzące w skład tej nieruchomości stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym.

W dniu 11 czerwca 2010 r. wnioskodawczyni zawarła umowę zamiany własności trzech działek wchodzących w skład ww. nieruchomości na własność jednej działki. Działki, które wnioskodawczyni zbyła umową zamiany zagospodarowane były jako: działka ewidencyjna nr 4711/1 - pastwisko trwałe, działka ewidencyjna nr 4714/16 - pastwisko trwałe, działka ewidencyjna nr 4802/1 - grunty orne. Łączna powierzchnia tych działek wynosiła 0,0716 ha. Działki 4711/1 i 4714/16 leżą według planu zagospodarowania przestrzennego gminy w terenie zabudowy mieszkaniowej oraz usług, zaś działka 4802/1 leży w terenie użytków rolnych. Z kolei nabyta przez wnioskodawczynię w drodze umowy zamiany działka miała powierzchnię 0,0573 ha, była zagospodarowana jako grunty rolne i według planu zagospodarowania przestrzennego leżała w terenie zabudowy mieszkaniowej oraz usług. Obydwie zamieniane nieruchomości weszły w skład gospodarstw rolnych i nadal są zagospodarowane tak, jak w chwili dokonania zamiany. Wartość zbywanej przez wnioskodawczynię nieruchomości, złożonej z trzech działek, wynosiła 5 000 zł, podobnie jak wartość nieruchomości przez nią nabytej.

Następnie w dniu 26 października 2010 r. wnioskodawczyni zawarła umowę zamiany własności jednej z działek, wchodzących w skład jej nieruchomości. Działka ta o numerze 4730/4, zagospodarowana była jako grunty orne i miała powierzchnię 0,0374 ha. Leżała ona, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego w terenie użytków rolnych. Działka nabywana przez wnioskodawczynię w wyniku umowy zamiany miała obszar 0,0515 ha i była zagospodarowana jako grunty orne a leżała zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego w terenie zabudowy mieszkaniowej oraz usług. Nabyte w wyniku umowy zamiany nieruchomości weszły w skład gospodarstw rolnych i nadal są zagospodarowywane tak jak w chwili dokonania umowy zamiany. Wartość zbywanej przez wnioskodawczynię nieruchomości wynosiła 15 000 zł, podobnie jak wartość nieruchomości przez nią nabytej.

W 2011 r. wnioskodawczyni złożyła w urzędzie skarbowym deklarację PIT-39 za 2010 r., w której zadeklarowała uzyskanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 20 000 zł. W takiej samej wysokości zadeklarowała uzyskany dochód. Natomiast cały ten dochód wskazała jako dochód zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W okresie od 2010 r. wnioskodawczyni budowała wraz z mężem budynek mieszkalny. Wydatki poniesione na budowę domu przekroczyły dochód uzyskany w 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy zamiany może być zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez poniesienie wydatków na budowę własnego budynku mieszkalnego, czy też zwolnienie to może nastąpić tylko i wyłącznie poprzez nabycie w drodze umowy zamiany praw, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 10 ust. 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 2 tej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości zbywanej w drodze zamiany. W art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowiono zwolnienie z podatku dochodowego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. W art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśniono, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się między innymi wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Natomiast w art. 21 ust. 25 pkt 3 tej samej ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdujące się w państwie członkowskim Unii Europejskiej, budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego, gruntu lub innych wymienionych tam rzeczy.

Zdaniem wnioskodawczyni fakt, że w art. 21 ust. 25 pkt 3 określono, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomość w drodze zamiany, uważa się wartość nabytego w drodze umowy zamiany prawa własności nieruchomości, nie wyklucza, uznania za takie wydatki, wydatków poniesionych na budowę własnego domu mieszkalnego. Niewątpliwie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych uznaje zbycie nieruchomości w drodze zamiany za zbycie odpłatne. Art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy zwalnia z podatku dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, nie różnicując zwolnienia od tego w jakiej formie to zbycie nastąpiło. Postanowienie punktu 3 art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rzeczywistości ułatwia podatnikom uzyskanie zwolnienia z podatku poprzez uznanie za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 także wartość nieruchomości mieszkalnych uzyskanych w drodze zamiany. Nie wyklucza to jednak uznania za takie wydatki także wydatków poniesionych na budowę domu, poniesionych przez osobę, która zbyła nieruchomość w drodze zamiany. Ustawa wyraźnie nie wymaga, żeby wydatkowane środki pochodziły z odpłatnego zbycia nieruchomości. Wymaga jedynie, żeby środki pieniężne pochodzące z obojętnego źródła zostały wydatkowane na cele mieszkaniowe w wysokości przychodu z odpłatnego zbycia.

Wobec tego w ocenie wnioskodawczyni wydatkowanie przez nią środków pieniężnych na budowę własnego domu mieszkalnego w wysokości równej przychodowi uzyskanemu z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany uprawnia ją do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

We wniosku wnioskodawczyni wskazała, że w 2009 r. nabyła w drodze darowizny nieruchomość. Następnie w dniu 11 czerwca 2010 r. oraz w dniu 26 października 2010 r. zbyła w drodze umowy zamiany część działek wchodzących w skład tej nieruchomości.

Z uwagi zatem na fakt, iż zbycie przez wnioskodawczynię dziełek w drodze umowy zamiany nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie nieruchomości w drodze darowizny, to czynność ta stanowi podlegające opodatkowaniu źródło przychodu.

Dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia (zamiany) przedmiotowych działek należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

I tak zgodnie z art. 30e ust. 1-3 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa wyżej.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku, np. podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sporządzenia aktu notarialnego zamiany, o ile będą ponoszone przez zbywcę (wnioskodawczynię). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Odrębną kategorią są koszty uzyskania przychodu. W przypadku, kiedy zbywana poprzez zamianę nieruchomość nabyta była w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wysokość nakładów, o których mowa wyżej ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podsumowując, w przypadku zbycia nieruchomości w drodze zamiany przychodem będzie wartość zbytych przez wnioskodawczynię w drodze zamiany działek a kosztem uzyskania tego przychodu podatek od spadków i darowizn – jeśli wnioskodawczyni go zapłaciła i to tylko w wysokości proporcjonalnie przypadającej na zbyte działki. Ponadto kosztem uzyskania przychodu mogą być udokumentowane fakturami VAT nakłady na zbywaną nieruchomość o ile takie zostały poniesione przez wnioskodawczynię.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny również w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
   
   

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1-3 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1. wydatki poniesione na:

1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2. wydatki poniesione na:

1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30,

3. wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
3. gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
4. gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a).
   
   

Jak wynika z powyższych przepisów podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym – w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009 r. – jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika określone enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem za wydatki na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy mogą więc zostać uznane jedynie wydatki sfinansowane środkami pieniężnymi pochodzącymi z odpłatnego zbycia. Warunek wydatkowania dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości lub tego prawa, a nie jakichkolwiek posiadanych przez podatnika środków finansowych. Przy tym, momentem wydatkowania przez podatnika przychodu z odpłatnego zbycia na cele mieszkaniowe jest data jego faktycznego wydatkowania. Dlatego też w przypadku zamiany ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe podatnika należy uznać wyłącznie wartość otrzymanych w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości i praw wskazanych w art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy.

Zauważyć bowiem należy, że umowa zamiana jest szczególnym typem umowy. Umowa zamiany jest formą bezpośredniej wymiany towarów, jaka została uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Umowa zamiany jest zatem rodzajem umowy, w wyniku której z jednej strony – u każdej ze stron dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości czy praw, z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nowe nieruchomości czy prawa. Zatem wydatkowanie środków następuje już w momencie dokonania zamiany. Dlatego w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw w drodze zamiany podatnik nie ma możliwości wydatkowania przychodu na dowolny cel – tzn. inny niż wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy bowiem w momencie zamiany nie otrzyma on środków „do ręki” a nieruchomość lub prawo, na które postanowił się zamienić. Tym samym już w momencie zamiany przychód zostaje wydatkowany na nabycie właśnie nieruchomości lub prawa, do którego własność podatnik otrzymał w drodze zamiany.

Tak jak przy sprzedaży – przychodem jest wartość zbywanej nieruchomości lub prawa wyrażona w cenie sprzedaży natomiast wydatkiem na własne cele mieszkaniowe jest wydatek poniesiony na nabycie innej nieruchomości lub prawa, które podatnik nabędzie, tak też w przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany przychodem jest wartość nieruchomości lub prawa zbywanego w drodze zamiany a wydatkiem wartość nabytej w drodze zamiany nieruchomości lub prawa. Jednakże zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Dlatego nie może być mowy o wydatkowaniu środków z odpłatnego zbycia w drodze zamiany na nabycie innych niż wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy wartości nieruchomości i praw nabytych w drodze zamiany. Zatem wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni dla zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy ma znaczenie sposób w jaki podatnik dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw bowiem odpłatne zbycie nieruchomości w drodze zamiany wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy. Nie jest przy tym prawdą argument wnioskodawczyni, że ustawa wyraźnie nie wymaga aby środki pieniężne pochodziły z odpłatnego zbycia nieruchomości. Ustawa stanowi o tym wprost w art. 21 ust. 1 pkt 131, gdzie ustawodawca jednoznacznie zapisał, że wydatkowanie ma dotyczyć przychodu uzyskanego ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa. Źródło pochodzenia środków jest więc podstawowym elementem konstrukcji zwolnienia.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie można mówić, że wnioskodawczyni wydatkuje przychód z odpłatnego zbycia na budowę domu mieszkalnego i będzie ją to uprawniało do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy bowiem już w momencie zamiany przychód wnioskodawczyni został wydatkowany na nabycie nieruchomości, którą otrzymała w drodze zamiany, co oznacza, że na budowę domu mieszkalnego nie zostały wydatkowane w sposób oczywisty środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Podsumowując, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy sanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych jeżeli w ustawowym terminie przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy. Ustawodawca posługując się pojęciem „odpłatnego zbycia” objął zakresem zwolnienia nie tylko dochód z tytułu sprzedaży, ale dochód uzyskany również z każdej innej umowy, na podstawie której dokonuje się odpłatnego przeniesienia prawa własności do nieruchomości lub praw. W związku jednak z tym, że zamiana jest szczególnym sposobem zbycia nieruchomości to ustawodawca odrębnie uregulował i wskazał w art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy co w takim przypadku stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, który może zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania. Przepis art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy jest przepisem szczególnym wobec regulacji wymienionej w pkt 1 i 2 art. 21 ust. 25 i jako szczególny ma być stosowany w przypadku jednej z form odpłatnego zbycia – zamiany.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw w drodze umowy zamiany podatnik może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, ale wyłącznie jeśli w wyniku umowy zamiany nabędzie nieruchomości lub prawa wskazane wyłącznie w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy jako własne cele mieszkaniowe.

Tym samym stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.