P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 3 kwietnia 2007 r. (data wpływu wniosku do tutejszego organu podatkowego 20 kwietnia 2007 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług naliczonego w wymienionych we wniosku przypadkach pierwszym i drugim oraz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług z tytułu kosztów reprezentacji, o których mowa w przypadku czwartym wniosku.

U Z A S A D N I E N I E

Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że Spółka dokonuje czynności, z tytułu których zobligowana jest do dokonania prawidłowej kwalifikacji podatku od towarów i usług jako kosztu uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w następujących przypadkach:

Przypadek 1.

Spółka posiada fakturę VAT, która zawiera podpis osoby upoważnionej do odbioru oraz datę odbioru, która upoważnia do odliczenia podatku VAT naliczonego. Komórka księgowości dostaje fakturę po terminie uprawniającym do odliczenia podatku VAT. W związku z tym, w ocenie Spółki, przekroczony zostaje termin uprawniający do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Wobec powyższego Spółka zwróciła się do tutejszego organu podatkowego z pytaniem, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatek VAT wynikający z faktury, co do której termin uprawniający do odliczenia podatku VAT minął...

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy nie przysługuje jej prawo do takiego odliczenia na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka uważa, że może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym. Jeśli termin ten upłynął, Spółka nie może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dlatego też, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca uważa, że podatek naliczony wynikający z faktury, co do której termin uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług upłynął, może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów Spółki.

Przypadek 2.

Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że w 2006 r. Spółka ponosiła wydatki na reprezentację i reklamę limitowaną ponad limit określony w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka przekroczyła limit kosztów reprezentacji i reklamy, w związku z tym wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów kwotę stanowiącą przekroczenie limitu wydatków zaliczanych do reprezentacji i reklamy niepublicznej. W trakcie roku Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących reprezentacji i reklamy nielimitowanej, gdyż nie wiedziała, że limit zostanie przekroczony. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka naliczyła podatek od towarów i usług należny od przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy.

W związku z powyższym Spółka zwróciła się z pytaniami, czy w opisanym wyżej stanie faktycznym Spółka może:

1. Uznać za koszt podatkowy kwotę podatku naliczonego przy nabyciu wydatków związanych z reprezentacją i reklamą niepubliczną nie zaliczonych do kosztów podatkowych w związku z przekroczeniem limitu...

2. Uznać za koszt podatkowy kwotę podatku VAT należnego, który został naliczony od przekazania towarów na cele reprezentacji niepublicznej i reklamy, która przekroczyła limit określony w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Spółki, podatek od towarów i usług naliczony od reprezentacji i reklamy powyżej limitu stanowi w całości koszt uzyskania przychodu potrącalny w 2006 r. Takie stanowisko potwierdziła między innymi Izba Skarbowa w Warszawie w decyzji nr 1401/PD-006-433/06/KK. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek od towarów i usług należny może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeśli podatek ten dotyczy przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na cele reprezentacji i reklamy. Zdaniem Spółki, skoro nie miała ona prawa do odliczenia podatku naliczonego (w związku z przekroczeniem limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie powinna była naliczać podatku VAT należnego od przekazania lub zużycia towarów bądź świadczenia usług na cele reprezentacji i reklamy. Jeśli jednak Spółka naliczyła podatek należny od przekazania lub zużycia towarów bądź świadczenia usług na cele reprezentacji i reklamy, gdyż w trakcie roku nie wiedziała, czy przekroczy określony w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych limit – ma prawo uznać kwotę podatku należnego w całości do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przypadek 3.

Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka nabywa usługi od podmiotów z krajów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług. Jeśli usługi mają miejsce świadczenia w Polsce, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka nalicza podatek naliczony od importu usług.

W związku z powyższym Spółka zwróciła się do tutejszego organu podatkowego z pytaniem, czy podatek naliczony od importu usług z kraju stosującego szkodliwą konkurencje podatkową, wymienionego w załączniku nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów...

Zdaniem Spółki z uwagi na fakt, że nie ma ona prawa odliczyć tak naliczonego podatku od towarów i usług, powinna go zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Przypadek 4.

Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka nie odlicza podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu towarów na cele reprezentacji i nie uważa tych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Spółka nabyte towary wydaje jako prezenty np. klientom firmy w celach reprezentacyjnych.

W związku z powyższym Spółka zwróciła się z pytaniem, czy w związku ze zmianą przepisów ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, przez wyłącznie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację, Spółka ma prawo zaliczać do kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na reprezentację w kwocie brutto, tj. wraz z naliczonym podatkiem od towarów i usług oraz czy w takim wypadku Spółka nie musi naliczać podatku od towarów i usług należnego od przekazania towarów na cele reprezentacji...

Spółka uważa, że począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na reprezentację. W konsekwencji Spółka nie ma obowiązku naliczania VAT należnego od przekazania towarów na cele reprezentacji. Spółka uważa, że nie powinna naliczać ani zaliczać do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług należnego.

Przypadek 5.

Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka podejmuje próby uzyskania podpisu od kontrahenta na fakturach korygujących. Czasami występują przypadki, w których wyegzekwowanie tego podpisu nie jest możliwe z uwagi na fakt, że kontrahent nie chce przyjąć faktury pierwotnej i korygującej pierwotną.

W związku z powyższym, Spółka w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zwróciła się z pytaniem, czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatek VAT należny w sytuacji, gdy jej kontrahent odmawia potwierdzenia otrzymania korekty...

Zdaniem Spółki, jeżeli w wyniku dokonania korekty pomniejsza ona podatek od towarów i usług należny, może dokonać korekty deklaracji VAT-7 tylko w sytuacji, gdy otrzyma potwierdzenie otrzymania faktury korygującej od swojego kontrahenta. Jeśli kontrahent nie prześle Spółce takiego potwierdzenia, Spółka nie ma prawa do obniżenia podatku od towarów i usług należnego zgodnie z dokonaną korektą. Zdaniem Spółki, w przypadkach, w których kontrahent odmawia potwierdzenia otrzymania faktury korygującej, Spółka ma prawo zaliczyć kwotę podatku od towarów i usług należnego, wynikającego z dokonanej korekty, do kosztów uzyskania przychodów.

Po zapoznaniu się z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług naliczonego w wymienionych we wniosku przypadkach pierwszym i drugim oraz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług z tytułu kosztów reprezentacji, o których mowa w przypadku czwartym wniosku, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wyjaśnia, co następuje:

Zgodnie z definicją kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zauważyć należy, że zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 w/w ustawy nie wymaga wykazania, iż konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu.

Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

– przeznaczenie wydatku oraz

– potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Zaznaczyć jednak należy, że możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy.

Możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów - jak to zostało wskazane powyżej - uzależniona jest również od tego, aby dany wydatek nie był wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku reguluje szczegółowo art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugi ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zatem zgodnie z w/w przepisem, warunkiem zaliczenia wydatku w postaci naliczonego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów jest brak możliwości dokonania odliczenia takiego podatku na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W przypadku pierwszym wskazanym we wniosku, w ocenie tutejszego organu podatkowego, Spółka nieprawidłowo wskazuje, że w przypadku gdy nie dokona odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług na skutek przekroczenia terminów wynikających z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, traci prawo do dokonania takich odliczeń.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 10 w/w ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

1) w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18;

2) w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca;

3) w przypadkach nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informacje, jakiego okresu dotyczy – w rozliczeniu za okres w którym przypada termin płatności;

4) w przypadku dokonania spisu z natury, określonego w art. 113 ust. 5 i 7 – nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano spisu;

5) w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi – za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wskazanego w tym rejestrze.

Natomiast ust. 11 w/w artykułu wskazuje, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej również za następny okres rozliczeniowy. Jeżeli jednak podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej również za następny okres rozliczeniowy, nie oznacza to, że stracił prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony. Podatnik może bowiem skorzystać z tego prawa poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług).

Ponieważ zatem Spółka posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego w stanie faktycznym wskazanym jako przypadek pierwszy wniosku, nie ma prawa zaliczać tak naliczonego podatku do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W sytuacji wskazanej przez Spółkę we wniosku jako przypadek drugi, w części w jakiej stanowisko Wnioskodawcy odnosi się do zaliczania do kosztów podatkowych naliczonego podatku od towarów i usług od towarów przeznaczonych na reprezentację i reklamę limitowaną ponad limit wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowisko Spółki również jest nieprawidłowe. Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika bowiem, że Spółka ma prawo odliczać podatek naliczony z tytułu w/w wydatków, które w świetle powołanego powyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, z uwagi na przekroczenie limitu tych wydatków, które podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w wysokości nieprzekraczającej 0,25% kwoty przychodów.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem z podatku dochodowego.

Ponieważ jednak Spółka dokonała opodatkowania od przekazania towarów na reprezentację i reklamę limitowaną, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług znajdzie w jej przypadku zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W przepisie tym ustawodawca stwierdził mianowicie, że przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do wypadków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli te czynności zostały opodatkowane. Powyższe oznacza, że w sytuacjach określonych w art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nieuznanie wydatku na reprezentację i reklamę za koszt uzyskania przychodów nie stanowi kryterium oceny tego wydatku pod kątem prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikającego z faktury (dokumentu celnego), która ten wydatek dokumentuje. Należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków reprezentacji i reklamy limitowanej, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Ponieważ zatem tak naliczony podatek od towarów i usług podlega odliczeniu, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugi ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W kwestii wskazanego przez Spółkę przypadku czwartego, w ocenie tutejszego organu podatkowego stanowisko Spółki również jest nieprawidłowe.

Ponieważ przekazanie towarów w celach reprezentacji podlega na podstawie art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 tego przepisu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w odniesieniu do Spółki będzie miał zastosowanie wskazany powyżej wyjątek od przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przewidziany w art. 88 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

Zatem z uwagi na fakt, że podatek naliczony z tytułu podatku od towarów i usług w przypadku towarów przekazanych lub zużytych na cele reprezentacji podlega odliczeniu, w ocenie tutejszego organu podatkowego podatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugi ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kosztem takim będzie natomiast kwota podatku należnego z tytułu przekazania lub zużycia tych towarów na cele reprezentacji.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b tiret drugi ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest kosztem uzyskania przychodów podatek należny w przypadku przekazania przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jednocześnie tutejszy organ podatkowy informuje, że szczegółowe wyjaśnienia w przedmiocie odliczania naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu wydatków na przekazane lub zużyte przez podatnika towary na cele reprezentacji, zostały zawarte w postanowieniu nr 1472/RPP1/443-134/07/PAWA z dnia 12 lipca 2007 r.

W związku z powyższym, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanawia jak na wstępie.

W pozostałym zakresie wniosku interpretacja zostanie udzielona odrębnymi postanowieniami.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 1-2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia (art. 236 § 2 i art. 239 w związku z art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).