INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 28 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku wypracowanego przez przekształcaną spółkę z o.o. zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym spółki z o.o., które nie zostały opodatkowane na moment przekształcenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku wypracowanego przez przekształcaną spółkę z o.o. zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym spółki z o.o., które nie zostały opodatkowane na moment przekształcenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”). Pozostałymi udziałowcami Spółki z o.o. są/mogą być zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne.

Zgodnie z umową Spółki z o.o. jednemu ze wspólników będącemu osobą prawną przysługuje uprawnienie osobiste do udziału w zysku Spółki przeznaczonym do podziału w wysokości 150% dywidendy przysługującej wspólnikom, którym takie uprawnienie osobiste nie przysługuje.

W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę komandytową (dalej: „Spółka komandytowa”), która zgodnie z art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: „KSH”) oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki Spółki z o.o.

Nie można wykluczyć, że na moment przekształcenia Spółka z o.o. będzie posiadać:

• niepodzielony zysk wypracowany w roku przekształcenia,
• środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. (zgodnie z przepisami KSH) i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy.
  
  

W następstwie przekształcenia środki zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym staną się częścią kapitałów własnych Spółki komandytowej.

W przyszłości środki finansowe pochodzące z zysku Spółki z o.o. mogą zostać wypłacone wspólnikom Spółki komandytowej zgodnie z przyjętymi przez Spółkę komandytową zasadami.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) wnioskodawcy przez Spółkę komandytową po przekształceniu ze środków pochodzących z zysku wypracowanego w latach ubiegłych przez Spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy Spółki z o.o. (a następnie stały się częścią kapitałów własnych Spółki komandytowej), która nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako „niepodzielone zyski spółki kapitałowej” będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie fizycznej wypłaty... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem wnioskodawcy, kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) wnioskodawcy przez Spółkę komandytową po przekształceniu ze środków finansowych pochodzących z zysku Spółki z o.o. wypracowanego w latach poprzednich przez Spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy Spółki z o.o. (a następnie w wyniku przekształcenia staną się częścią kapitałów własnych Spółki komandytowej), która nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako „niepodzielony zysk spółki kapitałowej” nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie fizycznej wypłaty.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyski (udziału)”.

Jednocześnie w myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółki niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3”.

W opinii wnioskodawcy, środki pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich przez Spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy nie tracą swojego charakteru także po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową. W konsekwencji, późniejsza wypłata tych środków przez Spółkę komandytową nie powinna stanowić dla wnioskodawcy przychodu z udziału w spółce komandytowej, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki te nie pochodzą bowiem z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę komandytową, lecz w dalszym ciągu z wcześniejszych zysków Spółki z o.o.

Wnioskodawca wskazał, że powyższe stanowisko znajduje całkowite potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo:

• jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2010 r. (nr IBPBII/2/415-1210/09/AK): „...nieistotna jest okoliczność, iż przychody te wspólnicy faktycznie uzyskają w późniejszym terminie, tj. w czasie prowadzenia działalności w formie spółki komandytowej, ponieważ nie są to przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z pozarolniczej działalność gospodarczej), lecz stanowią dla wspólników przychody uzyskane z tytułu udziału w spółce z o.o. Należy zauważyć, że zysków tych nie wypracowuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej spółka osobowa, lecz środki te wnioskodawca otrzymuje jaki niepodzielone zyski osoby prawnej. Są to dwa odrębne źródła przychodów podlegające opodatkowaniu na podstawie odrębnych przepisów...”;
• zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 08 stycznia 2009 r. (nr IBPBI/1/415-960/08/AB) „również w przypadku późniejszego zwrotu kapitału Spółki komandytowej (w skład którego będą wchodziły m.in. zyski z lat ubiegłych spółki przekształconej) na rzecz wspólników, nie powstanie przychód do opodatkowania, gdyż sama czynność wypłaty środków finansowych wspólnikowi Spółki komandytowej nie rodzi skutków podatkowych”.
  
  

W konsekwencji należy uznać, że powyższa kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) wnioskodawcy przez Spółkę komandytową po przekształceniu ze środków finansowych pochodzących z zysku Spółki z o.o. wypracowanego w latach poprzednich przez Spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy Sp. z o.o. (a następnie w wyniku przekształcenia staną się częścią kapitałów własnych Spółki komandytowej), która nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako „niepodzielony zysk spółki kapitałowej” nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie fizycznej wypłaty.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3. Ocena stanowiska w zakresie pytania nr 1 i 2 została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową.

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem „niepodzielnych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Nie znajduje zatem uzasadnienia w przepisach ustawy podatkowej zapytanie wnioskodawcy odnośnie opodatkowania kwoty wypłaconej wnioskodawcy przez Spółkę komandytową po przekształceniu ze środków pochodzących z zysku wypracowanego w latach ubiegłych przez Spółkę z o.o. i przeniesionych na kapitał zapasowy i rezerwowy Spółki z o.o. w przypadku gdy na moment przekształcenia kwoty te nie zostały opodatkowane jako „niepodzielone zyski”. Bowiem w obowiązującym stanie prawnym zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki (zapasowym, rezerwowym), odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to oznacza, że co do zasady na moment przekształcenia winny były być opodatkowane.

W konsekwencji, w momencie późniejszej wypłaty przez spółkę osobową ww. niepodzielonych zysków, po stronie wspólników nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, iż przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową prawa handlowego oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu, rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że zysk spółki z o.o., osiągnięty w roku, w którym następuje przekształcenie lub w latach poprzednich staje się zyskiem spółki osobowej. Spółka osobowa w przypadku wypłacenia tego zysku wspólnikom nie wypłaci im wszakże swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez spółkę z o.o., który będzie udziałem w zysku osoby prawnej. Fakt, że spółka osobowa po przekształceniu dysponuje niepodzielonymi zyskami spółki z o.o. wykorzystując je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie zmienia stanu rzeczy, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę z o.o. a więc dochód (przychód) z tytułu udziału w spółce z o.o. Wskazać jednak należy, iż ww. przychód nie powstanie w momencie późniejszej wypłaty przez spółkę osobową niepodzielonych zysków jedynie w przypadku, gdy wspólnikowi spółki osobowej wypłacone zostaną ww. zyski w wysokości, w jakiej przysługiwały mu na dzień przekształcenia i w wysokości w jakiej zostały wykazane i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z kapitałów pieniężnych uzyskany na dzień przekształcenia. Te same przychody nie mogą być bowiem opodatkowane po raz drugi.

Ze stanowiska wnioskodawcy wynikają wnioski, że na dzień przekształcenia osoby prawnej w spółkę osobową nie będzie miało miejsce opodatkowanie bowiem nie będą występować zyski niepodzielone (zostały bowiem przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy), a późniejsza wypłata środków (całości wypracowanego zysku przekazanego uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy i rezerwowy) dokonana przez spółkę osobową na rzecz jej wspólników również nie będzie powodowała powstania u nich obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tezą tą nie sposób się zgodzić.

Podkreślić zatem należy, że stanowisko wnioskodawcy, że późniejsza wypłata środków nie podlega opodatkowaniu byłoby uzasadnione jedynie wówczas gdyby niepodzielone zyski były opodatkowane na moment przekształcenia jak stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby nie istniał zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, a więc gdyby taki zysk nie podlegał opodatkowaniu w momencie przekształcenia, to z pewnością podlegałby on opodatkowaniu w momencie późniejszej wypłaty. Jednakże na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje się przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 i podkreślić należy, iż przekształcenie nie ma być sposobem na uchylanie się od opodatkowania i wypłacanie zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową bez opodatkowania. Oczywistym jest więc, że tak wypracowany przez spółkę kapitałową a wypłacony przez spółkę osobową zysk pozostaje dochodem z tytułu udziału w zysku osoby prawnej.

Podsumowując, mając na uwadze ww. przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że zysk wypracowany przez Spółkę z o.o. i zgromadzony na kapitale zapasowym i rezerwowym, na dzień przekształcenia spowoduje powstanie u wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej Spółki z o.o. Dlatego wypłata w przyszłości środków zgromadzonych na dawnym kapitale zapasowym i rezerwowym Spółki z o.o. przez spółkę osobową (Spółkę komandytową), przypadającego na wnioskodawcę w dniu przekształcenia nie będzie podlegała opodatkowaniu tylko i wyłącznie wówczas, gdy środki te były opodatkowane wcześniej jako niepodzielony zysk w spółce z o.o., bowiem podwójne opodatkowanie tych samych wartości jest niedopuszczalne.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawcy, że niepodlegające opodatkowaniu w momencie przekształcenia zyski wypracowane w latach poprzednich przez Spółkę z o.o., które zostały przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy tej spółki nie podlegają opodatkowaniu również później w momencie ich wypłaty przez spółkę osobową należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez wnioskodawcę na poparcie swojego stanowiska interpretacji indywidualnych wydanych przez tut. Organu wskazać należy, że pierwsza z interpretacji nr IBPBII/2/415-1210/09/AK w żadnym wypadku nie potwierdza stanowiska wnioskodawcy o braku obowiązku podatkowego, lecz wręcz przeciwnie – jasno stanowi, że wypłata przez spółkę osobową niepodzielonych zysków spółki kapitałowej stanowi dla wspólników spółki osobowej przychód z udziału w zyskach osób prawnych opodatkowany na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota rozstrzygnięcia uwzględniając zmianę stanu prawnego potwierdza wnioski przedstawione przez Organ w niniejszym uzasadnieniu interpretacji. Z kolei druga z interpretacji nr IBPBI/1/415-960/08/AB wyraźnie wskazuje w treści uzasadnienia, iż „Jak wyjaśniono w odrębnej interpretacji z dnia … stycznia 2009 r. Nr IBPB1/415-813/08/AB wartość niepodzielonych zysków Spółki z o.o. wykazanych na dzień przekształcenia będzie podlegała opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia. Tym samym u wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do Spółki komandytowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej powstanie na dzień przekształcenia tej spółki w Spółkę komandytową. Natomiast późniejsza wypłata wspólnikowi Spółki komandytowej środków finansowych pochodzących z niepodzielonych zysków wypracowanych przez przekształconą osobę prawną (Spółkę z o.o.) nie rodzi skutków podatkowych.” Powyższe uzasadnienie interpretacji jest zgodne z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej, wydanej dla wnioskodawcy interpretacji i bynajmniej nie potwierdza stanowiska wnioskodawcy jeżeli przytoczyć pełną treść tego uzasadnienia. Natomiast wnioskodawca stosując wątpliwy zabieg polegający na przytoczeniu wyłącznie zdania wyrwanego z kontekstu wypacza sens całej interpretacji i próbuje wywieść z niej korzystne dla siebie skutki oraz dopasować ją do swojej sytuacji, co jest niedopuszczalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.