INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2007 r. (data wpływu 29 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prac remontowo-adaptacyjnych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prac remontowo-adaptacyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegająca na wynajmie pomieszczeń przeznaczonych na prowadzenie działalności usługowej, handlowej, a także pod biura. Pomieszczenia te są wynajmowane na relatywnie krótki czas (2-5 lat) kontrahentom prowadzącym różnorodną działalność w zakresie handlu i usług. Na indywidualne potrzeby każdego najemcy wnioskodawca odnawia oraz odpowiednio przygotowuje konkretne pomieszczenie. Na zakres prac składają się prace remontowe oraz prace adaptacyjne obejmujące w szczególności wykonanie bądź wyremontowanie:

• sufitu podwieszanego,
• oświetlenia min. 500 lux,
• okablowania strukturalnego kategorii 5+ (SE),
• osprzętu elektrycznego „P…” lub podobnego,
• czujek dymowych,
• instalacji tryskaczowej,
• dostępu za pomocą karty magnetycznej,
• klimatyzacji i ogrzewania,
• ściany działowej,
• drzwi wejściowych.
  
  

Wartość prac każdorazowo przewyższa kwotę 3.500 zł. Po wygaśnięciu bądź rozwiązaniu umowy z danym najemcą, wnioskodawca przeprowadza prace remontowe pod kątem działalności prowadzonej przez kolejnego najemcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki na przedstawione we wniosku prace remontowo-adaptacyjne lokalu użytkowego są kosztem uzyskania przychodu u wnioskodawcy...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przedmiotowych prac adaptacyjnych nie znajduje zastosowania art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 zwana dalej ustawą PDOP). W konsekwencji, na podstawie art. 15 ustawy PDOP wydatki związane z pracami adaptacyjnymi stanowią po stronie Wnioskodawcy bezpośrednio koszt uzyskania przychodu. Przepis art. 16g ust. 13 ustawy PDOP stanowi, iż wydatki na ulepszenie środka trwałego nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu powiększając jednocześnie wartość początkową tego środka tylko wtedy, gdy następujące przesłanki zostaną kumulatywnie spełnione:

1. nastąpiło ulepszenie środka trwałego,
2. ulepszenie spowodowało wzrost wartości użytkowej środka trwałego,
3. istnieje możliwość zmierzenia wartości ulepszenia tego środka.
   
   

Prace wykonywane przez Wnioskodawcę w związku z podpisaniem umowy z kolejnym najemcą obejmują zarówno prace remontowe jak i adaptacyjne. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych prace remontowe nie prowadzą do ulepszenia środka trwałego. Prace polegające na np. odmalowaniu ścian czy dokonaniu napraw zużytych elementów mają na celu przywrócenie pierwotnego stanu faktycznego i użytkowego środka trwałego, a nie zwiększenie jego wartości. W konsekwencji wydatki poczynione na prace remontowe mogą być bezpośrednio uznane za koszty uzyskania przychodów. Część prac wymienionych przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym stanowią również prace adaptacyjne. Polegają one na wykonaniu robót, w wyniku których następuje przystosowanie obiektu do odmiennej funkcji od tej, którą pełnił przed adaptacją (adaptacja jest związany z oczekiwaniami nowego najemcy). Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy PDOP, w przypadku prac adaptacyjnych lokalu użytkowego, lokal ten uznaje się za ulepszony wyłącznie wówczas, kiedy wydatki na prace adaptacyjne powodują wzrost wartości użytkowej lokalu. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r. (sygn. III SA 197/03). Sąd uznał bowiem, że dla uznania prac za ulepszenie stanowiące podstawę zwiększenia wartości początkowej konieczne jest wykazanie, „że nastąpił wzrost wartości użytkowej środków trwałych w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia ich do używania, mierzonej konkretnymi parametrami wskazanymi w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub innymi, gdyż nie każda przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja powoduje zwiększenie wartości środka trwałego.”

W stanie faktycznym stanowiącym podstawę niniejszego wniosku, w dniu oddania lokalu do używania przez Wnioskodawcę, tj. w praktyce w dniu wynajęcia lokalu pierwszemu najemcy, lokal ten był zaadaptowany do jego wymagań, tzn. prace adaptacyjne wykonywane w związku z zawieraniem umów z kolejnymi najemcami tego samego lokalu nie mają wpływu na pierwotną wartość użytkową lokalu. Nie można bowiem, zdaniem Spółki, w sytuacji opisanej powyżej uznać, iż np. przesunięcie ścianki działowej czy umieszczenie oświetlenia w innym miejscu wpływa na zmianę wartości użytkowej lokalu w stosunku do jego wartości początkowej, tj. wartości istniejącej w dacie wynajęcia lokalu pierwszemu najemcy. Zaadaptowanie lokalu do wymagań nowego najemcy w żaden sposób nie wpływa bezpośrednio ani na wysokość czynszu płaconego Wnioskodawcy, ani nie zwiększa okresu używania lokalu w stopniu większym niż ten, którego efekty są uzyskiwane w wyniku zwyczajnych prac remontowych.

W konsekwencji, Wnioskodawca adaptując (często w krótkich odstępach czasu) pomieszczenie pod kątem potrzeb kolejnego najemcy, nie odnosi z tego tytułu żadnych dodatkowych korzyści finansowych – nie wzrasta wartość użytkowa lokalu w stosunku do wartości z dnia przyjęcia lokalu do używania przez Wnioskodawcę.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w art. 15, art. 16 i art. 16a – 16m określa zasady zaliczania poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Art.15 ust.1 ww. ustawy wskazuje, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Kosztami uzyskania przychodów są również, zgodnie z art.15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art.16a-16m, z uwzględnieniem art.16 ust.1. Z kolei w art. 16 ust.1 w/w ustawy, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 16g ust. 13 tej ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3 - 11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą podlegały odpisom amortyzacyjnym odnoszonym w koszty sukcesywnie – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót. Jest to szczególnie istotne, w przypadku, gdy wydatki były ponoszone w związku z ulepszeniem, przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją, bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy, powiększać będą wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Te zaś dopiero będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Pozostałe zaś wydatki nie wpływające na ulepszenie środka trwałego obciążają bezpośrednio koszty w dacie ich poniesienia.

Jak wynika z powyższego, obowiązek zwiększenia wartości początkowej na skutek poniesienia wydatków związanych z jego ulepszeniem wystąpi tylko wówczas, gdy na skutek podjęcia w/w czynności nastąpi wzrost wartości użytkowej ulepszonego środka trwałego w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do używania. Wzrost ten mierzy się w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy wykorzystywaniu ulepszonego środka trwałego lub też kosztami jego eksploatacji. W tym miejscu należy podkreślić, ze katalog powyższy nie jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że poza wymienionymi w przepisie okolicznościami powodującymi wzrost wartości użytkowej mogą wystąpić także inne, właściwe dla konkretnych nakładów na środek trwały, również powodujące wzrost tej wartości. Reasumując, aby wydatki ponoszone na ulepszenie środka trwałego zwiększyły jego wartość początkową konieczne jest spełnienie łącznie kilku warunków:

• wydatki ulepszeniowe muszą być związane z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją albo modernizacją,
• wydatki takie powinny powodować wzrost wartości użytkowej środka trwałego,
• suma tych wydatków w roku podatkowym przekracza 3.500,00 zł.
  
  

Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków kreuje możliwość zaliczenia poniesionych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia remontu i modernizacji. W związku z brakiem definicji pojęć "remont" i "modernizacja" w prawie podatkowym, zachodzi konieczność odwołania się przy ich interpretacji zarówno do orzecznictwa, jak też do praktyki stosowania prawa podatkowego. Przyjmują one konieczność posiłkowania się przy ocenie znaczenia tych pojęć potocznym ich rozumieniem, definicjami encyklopedycznymi, pomocniczo również rozwiązaniami przewidzianymi w odrębnych przepisach, czy wyjaśnieniami o charakterze statystycznym. Z przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) wynika, że remont to wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Tak więc wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych można uznać za remont. Z kolei ulepszenie, czy też modernizacja to trwałe unowocześnienie środka trwałego na skutek rozbudowy, przebudowy, adaptacji, czy rekonstrukcji, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego, technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji.

Ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja itd.

Wg utrwalonego orzecznictwa sądowego, z ulepszeniem mamy do czynienia, gdy następuje:

• przebudowa polegająca na zmianie (poprawieniu) istniejącego stanu środka trwałego na inny, powodująca dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub właściwości użytkowych, ale bez zwiększenia powierzchni (kubatury);
• rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.;
• adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych;
• rekonstrukcja – odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych;
• modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.
  
  

Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie powodują istotne zmiany cech użytkowych rozbudowywanych, przebudowywanych, rekonstruowanych, adaptowanych czy modernizowanych środków trwałych. Z powyższego wynika, że przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do kosztów ulepszenia środków trwałych lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu początkowego. O charakterze poniesionych nakładów powinny decydować przede wszystkim kryteria techniczne a w przypadku wątpliwości – podstawą kwalifikacji powinna być ekspertyza wykonana przez rzeczoznawcę ds. budowlanych, który w oparciu o stosowne dokumentacje, oględziny itp. wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów oraz jednoznacznie rozstrzygnie, czy określony rodzaj nakładów na środki trwałe doprowadził do ich ulepszenia, czy też nie.

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby podatnik uzyskał opinię rzeczoznawcy w sprawie rozróżnienia charakteru poszczególnych robót budowlanych, jednakże w ocenie organu wydającego interpretację trudno zgodzić się z wnioskodawcą, że część wyszczególnionych przez Spółkę we wniosku wydatków np. wykonanie dostępu do lokalu za pomocą karty magnetycznej lub klimatyzacji i ogrzewania, nie powoduje ulepszenia środka trwałego, bądź stanowi prace remontowe. Nakłady te poprawiają standard techniczny oraz użytkowy lokali i niewątpliwe zwiększają wartość początkową środka trwałego. Podobnie, w przypadku gdy w związku ze zmianą najemcy Spółka musi dostosować lokal do innego przeznaczenia (np. z biurowego na handlowy) istnieje prawdopodobieństwo wzrostu wartości użytkowej tego lokalu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w przedmiotowym wniosku, że w opisanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wszystkie wymienione we wniosku wydatki mają jedynie charakter remontowo-adaptacyjny i nie powodują wzrostu wartości użytkowej w stosunku do dnia przyjęcia środków trwałych do użytkowania, w związku z czym mogą być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.