Spółka w następujący sposób opisuje stan faktyczny:

Spółka nabywa od swoich zagranicznych dostawców z obszaru Unii Europejskiej towary. Transakcje te rozpoznaje jako WNT. W przypadku stwierdzenia braków w dostawie, Spółka wystawia na ich potwierdzenie notę księgową na podstawie, której jest zwracana cena za towary których faktycznie nie dostarczono.

Analogiczna procedura występuje w sytuacji, gdy po rozpoznaniu transakcji dla celów podatkowych dochodzi do zmiany ceny (na skutek przeprowadzonych negocjacji lub gdy stwierdzono pomyłkę w cenie).

Spółka nie otrzymuje od swoich dostawców faktur korygujących dokumentujących zmiany ceny na skutek wskazanych powyżej okoliczności. Z uzyskanych przez Spółkę informacji wynika, że przepisy krajowe dostawców towarów nie wymagają od nich wystawiania faktur korygujących w opisanych wyżej przypadkach.

Spółka, wobec nieotrzymania faktur korygujących od dostawców, zamierza, na podstawie wystawionych przez siebie not księgowych dokonywać korekty obrotu z tytułu WNT.

Wątpliwości Spółki dotyczą prawa do dokonania korekty wewnątrzwspólnotowego nabycia, w przypadku gdy nie otrzymuje ona od dostawców faktur korygujących.

Spółka zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego przez nią stanowiska, w szczególności o odpowiedź na następujące pytania:

1. Czy, pomimo nieotrzymania od dostawców faktur korygujących dokumentujących obniżkę obrotu, Spółka, na podstawie wystawionych przez siebie not księgowych, uprawniona jest do dokonania korekty obrotu z tytułu WNT?
2. Czy fakt, że wystawiane przez Spółkę noty księgowe zostaną potwierdzone przez dostawców będzie miał wpływ na prawo do dokonania korekty obrotu z tytułu realizowanych WNT?
3. Kiedy możliwe jest dokonanie korekty obrotu? Czy można go dokonać już w momencie dostawy czy też dopiero w momencie wystawienia przez Spółkę noty księgowej?

Spółka uważa, iż korekta obrotu z tytułu WNT w przypadkach:

1. stwierdzenia braków ilościowych w otrzymanej dostawie,
2. zmniejszenia ceny w związku z reklamacją towarów przeprowadzoną przez Spółkę,
3. obniżenia ceny w wyniku ponownych negocjacji (po otrzymaniu towarów)

ma ona prawo do korekty obrotu z chwilą wystąpienia powyższych okoliczności tj. w rozliczeniu VAT za bieżący miesiąc. Korekta powinna być dokonana poprzez wystawienie wewnętrznej faktury korygującej do wcześniej wystawionej faktury wewnętrznej dokumentującej WNT. Jeżeli braki w dostawie (punkt 1) stwierdza się zaraz po otrzymaniu towarów to wystawiana przez Spółkę faktura wewnętrzna będzie dokumentować jedynie taką ilość dostawy jaka faktycznie została dostarczona (w tym wypadku nie będzie konieczne wystawienie wewnętrznej faktury korygującej).

Natomiast w przypadku pomyłki w cenie (tj. błędu związanego z nieprawidłowym zafakturowaniem ceny towaru przez unijnego dostawcę przy zachowaniu prawidłowej ilości towaru) Spółka uważa, że korektę obrotu z tego tytułu należy odnieść do miesiąca, w którym historycznie rozpoznano obowiązek podatkowy na podstawie błędnie wystawionej faktury. Jest to bowiem okoliczność istniejąca już na moment fakturowania. Korektę należałoby wówczas dokonać wystawiając korygującą fakturę wewnętrzną i ujmując ją rejestrze (razem z oryginalną fakturą wewnętrzną) za miesiąc, w którym obowiązek podatkowy został rozpoznany pierwotnie. W takim przypadku niezbędne byłoby złożenie korygującej deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Korekta nie miałaby jednak wpływu na poziom zobowiązania podatkowego z tytułu VAT Spółki gdyż VAT należny z tytułu WNT jak i VAT naliczony korygowany byłby jednocześnie.

Uzasadnienie

Zdaniem Spółki, przypadki redukcji ceny wynikające z faktu, że w dostawach stwierdzono braki albo, gdy w wyniku negocjacji doszło do obniżenia ceny należy uznać, że jest to przesłanka do korekty obrotu, o jakiej mowa w art. 29 ust. 4 uptu. Regulację tego przepisu stosuje się również w przypadku ustalania podstawy opodatkowania dla WNT zgodnie z dyspozycją art. 31 ust. 3 uptu. Art. 29 ust. 4 stanowi, iż obrót zmniejsza się o m. in. „rabaty" tj. „bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta", a także o wartość zwróconych towarów, przy konieczności zwrotu kwot nienależnych oraz w sytuacjach gdy kwoty korekty wynikają z dokonanych korekt faktur.

Zdaniem Spółki stwierdzona pomyłka w cenie i rozliczenie z tego tytułu z kontrahentem mieści się w zakresie sformułowania „zwrot kwot nienależnych", co jest również objęte zakresem regulacji art. 29 ust. 4 uptu.

Ponadto, w skoro w przepisie tym mowa jest o korygowaniu obrotu z tytułu zwrotu towarów to tym bardziej należałoby przepis ten stosować w sytuacjach, gdy towaru w ogólne nie otrzymano.

Zdaniem Spółki dla możliwości dokonania korekty obrotu z tytułu WNT nie jest konieczne posiadanie zagranicznej faktury korygującej od dostawcy towarów. Wynika to wprost z redakcji art. 29 ust. 4 uptu, który jako oddzielnie i niezależne przesłanki dokonania korekty obrotu wymienia m.in. rabaty, zwroty towarów oraz kwoty wynikające z korekty faktur.

Zgodnie z § 16 ust. 1 Rozporządzenia z 25 maja 2005 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 95, poz. 798 - dalej: „Rozporządzenie fakturowe") w przypadku, gdy po wystawieniu faktury, udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 uptu, podatnik wystawia fakturę korygującą. Zasadę tą, na mocy § 16 ust. 3 pkt 1 Rozporządzenia fakturowego, stosuje się odpowiednio do zwrotu kwot nienależnych. Należy jednak zwrócić uwagę, że przepisy Rozporządzenia fakturowego nie mają zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Biorąc bowiem pod uwagę definicję legalną przyjętą w § 2 pkt 2 Rozporządzenia fakturowego pod pojęciem podatnika należy rozumieć wyłącznie podatnika podatku od towarów i usług, zatem wyłącznie podmioty będące podatnikiem VAT w Polsce. Polskie przepisy nie mogą nakładać obowiązków na podmioty niebędące podatnikami w Polsce. To zaś oznacza, że zagraniczni dostawcy nie mają obowiązku wystawiania faktur korygujących. W konsekwencji, możliwa jest sytuacja, w której dostawca, powołując się na przepisy obowiązujące w jego państwie, odmówi wystawienia faktury korygującej dokumentującej udzielenie rabatu lub zwrot kwot nienależnych.

W tym stanie rzeczy, przyjmując, że dla dokonania korekty obrotu, konieczne jest otrzymanie od dostawcy faktury korygującej, Spółka pozbawiona byłaby możliwości skorygowania obrotu, pomimo wystąpienia przesłanek określonych w art. 29 ust. 4 uptu. To zaś stawiałoby ją w gorszej pozycji konkurencyjnej w stosunku do podmiotów, które prowadzą działalność wyłącznie w Polsce. W tym kontekście, Spółka uważa, iż w związku z faktem, że na podstawie prawa obowiązującego w kraju dostawcy dostawca może nie być zobowiązany wystawić nabywcy faktury korygującej, należy przyjąć, że możliwe jest dokonanie korekty obrotu na podstawie noty księgowej wystawianej przez Spółkę. Spółka stoi przy tym na stanowisku, że nie jest konieczne, aby nota taka została potwierdzona przez dostawcę.

Jak wyżej stwierdzono dodatkowym argumentem potwierdzającym, iż dopuszczalne jest dokonanie korekty obrotu bez posiadania faktury korygującej jest rozróżnienie zawarte w przepisie art. 29 ust. 4 uptu. Otóż, przepis ten stanowi, iż obrót zmniejsza się o:

1. kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (pierwsza część przepisu),
2. o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur (druga część przepisu).

Jak wynika z przedstawionego powyżej przepisu, biorąc pod uwagę treść jego obu części, ustawodawca wprowadza rozróżnienie na korekty obrotu dokonywane na podstawie faktur korygujących oraz korekty obrotu dokonywane na podstawie innych dokumentów.

W sytuacji opisanej w stanie faktycznym, wobec niewystawienia przez niemieckich dostawców faktur korygujących, Spółka zamierza dokonywać zmniejszenia obrotu z wykorzystaniem tej drugiej opcji (tj. na podstawie wystawianych not księgowych).

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej informuje:

W myśl art. 31 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (publ. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić. Podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1, obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów, z wyjątkiem podatku;
2. wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia (art. 31 ust. 2 ustawy VAT).

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1, przepis art. 29 ust. 4 stosuje się odpowiednio (art. 31 ust. 3 ustawy VAT).

Regulacja powołanego powyżej art. 29 ust. 4 stanowi, iż obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Zatem w przypadku, gdy w wyniku przeprowadzonych negocjacji udzielno Spółce rabatów, obniżono cenę towarów w związku z brakami w dostawie, bądź w razie stwierdzenia pomyłki w cenie – obrót z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia należy odpowiednio zmniejszyć w oparciu o powołane regulacje.

Zdaniem Spółki korekta obrotu wewnątrzwspólnotowego może być dokonana na podstawie wystawionej przez nią noty księgowej bez konieczności potwierdzania jej przez zagranicznego dostawcę, przy czym potwierdzenie przez dostawców not księgowych wystawionych przez Spółkę pozostanie bez wpływu na możliwość skorygowania obrotu z tytułu WNT.

Odnosząc się do powyżej przedstawionego stanowiska Spółki zauważyć należy, że dla udokumentowania nabycia wewnątrzwspólnotowego wystawiane są faktury wewnętrzne, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Szczegółowe zasady dotyczące wystawiania faktur zawarte zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (publ. Dz. U. Nr 95, poz. 798).

W myśl § 25 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia przepisy § 9, 13-17, 19, 20 i 23 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, z tym że w przypadku dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług, faktury mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta.

Przepisy, których odpowiednie stosowanie nakazuje § 25 ust. 1 określają m.in. zasady wystawiania faktur korygujących. Zgodnie z § 16 ust. 1 w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W myśl § 16 ust. 3 cytowanego rozporządzenia - przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 17 ust. 1 cyt. rozporządzenia).

Biorąc pod uwagę powołane regulacje – informuje się, że korekta nabycia wewnątrzwspólnotowego powinna być udokumentowana nie notą księgową ale wewnętrzną fakturą korygującą, przy czym istotny jest fakt, czy zaistniały przesłanki, o których mowa w § 16 i § 17 rozporządzenia w sprawie faktur. Dokumentacja potwierdzająca zaistnienie tych okoliczności jest podstawą do wystawienia faktury korygującej, także wewnętrznej.

Zgodnie z art. 22 (3) (a) Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej - każdy dokument lub informację, która zmienia oraz konkretyzuje i jednoznacznie odnosi się do pierwotnej faktury, należy traktować jako fakturę.

Zauważyć jednocześnie należy, iż przepisy nie określają jakiego rodzaju mają to być dokumenty. Żadna z regulacji tym samym nie nakłada obowiązku posiadania przez nabywcę wewnątrzwspólnotowego faktury korygującej czy też noty księgowej wystawionej przez dostawcę z innego państwa Unii.

W praktyce dokumentacją, potwierdzającą udzielenie bonifikaty, zmianę ceny mogą być umowy i aneksy do nich, korespondencja handlowa. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku o interpretację, zgodnie z którym dokumentem takim może być nota księgowa wystawiona przez samą Spółkę.

Konieczność posiadania dokumentacji potwierdzającej zmniejszenie podstawy opodatkowania – tym samym uprawniającej do wystawienia korekty wynika z brzmienia art. 29 ust. 4 ustawy VAT, stanowiącego, iż obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont).

W związku z powyższym Spółka dla skorygowania obrotu z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego musi dysponować dokumentem potwierdzającym zaistnienie przesłanek z powołanych § 16 i § 17 rozporządzenia, odnoszącym się do faktury pierwotnej.

Potwierdzenie przez kontrahenta, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy noty księgowej wystawionej przez Spółkę, wpłynie na prawo do wystawienia wewnętrznej faktury korygującej, gdyż stanowić będzie dokument, o którym mowa w powołanym powyżej art. 22 (3) (a) VI Dyrektywy Rady.

W świetle powyższego, stwierdzić równocześnie należy, iż nieotrzymanie od dostawców faktur korygujących dokumentujących obniżkę obrotu nie jest przeszkodą w wystawieniu wewnętrznej faktury korygującej obrót wewnątrzwspólnotowy.

W odniesieniu do pytania o moment, w którym możliwe jest dokonanie korekty obrotu, tj. czy można jej dokonać już w momencie dostawy czy też dopiero w momencie wystawienia przez Spółkę noty księgowej informuje się, że ani ustawa VAT ani przepisy wykonawcze nie regulują kwestii momentu, w którym należy skorygować obrót wewnątrzwspólnotowy.

Regulacje, które w tym przypadku znajdą zastosowanie dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia określone w art. 20 ust. 5 i 6 ustawy VAT, w myśl których w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje w 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9. W przypadku, gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (art. 29 ust. 6 ustawy VAT).

Informuje się jednocześnie, iż w związku z odpowiednim stosowaniem do wewnętrznych faktur korygujących zasad dotyczących korekt transakcji krajowych – korekta obrotu powinna być dokonana z okresie rozliczeniowym, w którym kontrahent unijny wystawił dokument lub informację, która zmienia oraz konkretyzuje i jednoznacznie odnosi się do pierwotnej faktury, gdyż zgodnie z powołanym powyżej przepisem art. 22 (3) (a) VI Dyrektywy Rady należy go traktować jako fakturę.

Zasada ta znajdzie zastosowanie niezależnie od przyczyn korekty (tj. stwierdzenia braków ilościowych w otrzymanej dostawie, zmniejszenia ceny w związku z reklamacją towarów przeprowadzoną przez Spółkę, obniżenia ceny w wyniku przeprowadzonych negocjacji czy też stwierdzenia pomyłki w cenie).

Reasumując – stanowisko Spółki przedstawione w punktach od 1 do 3 wniosku w całości jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia.