INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Biura w dniu 08 stycznia 2013 r., uzupełnionym w dniu 26 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu kosztów noclegu poniesionych przez przedstawicieli handlowych w ramach wykonywania obowiązków służbowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 08 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu kosztów noclegu poniesionych przez przedstawicieli handlowych w ramach wykonywania obowiązków służbowych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 18 marca 2013 r. znak: IBPB II/1/415-14/13/BD, IBPBI/2/423-36/13/CzP wezwano o jego uzupełnienie. Uzupełnienie wniosku nastąpiło w dniu 26 marca 2013 r. (wniesienie opłaty).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka zatrudnia przedstawicieli handlowych na podstawie umów o pracę. Miejsce pracy w tych umowach określone jest jako obszar kilku województw. Przedstawiciele handlowi faktycznie wykonują swoją pracę na terenie przypisanych w umowach o pracę województw, z czym związane są w sposób nieodłączny stałe przejazdy, wizyty i spotkania z klientami i potencjalnymi klientami. Wyjazdy odbywają się w ramach obszaru wskazanego w umowie o pracę, jako miejsce wykonywania pracy przez pracownika i są nieodłącznym i stałym elementem wykonywania pracy przez pracownika wynikającym z charakteru i treści zawartej umowy o pracę. Spółka nie traktuj ich jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Wobec powyższego Spółka nie wypłaca pracownikom diet i innych należności przysługujących im zgodnie z Kodeksem pracy w przypadku odbywanych podróży służbowych. W trakcie wykonywania pracy zatrudnieni przedstawiciele handlowi ponoszą jednak wydatki związane z wykonywaną pracą. Do wydatków tych należą wydatki za noclegi w trasie (faktury za hotel, motel). Przedstawiciele handlowi zbierają na potwierdzenie dokonania powyższych wydatków faktury, rachunki lub paragony, które następnie przedstawiają Spółce. Spółka zwraca pracownikom równowartość poniesionych wydatków na podstawie przedłożonych do rozliczenia dokumentów. Dokumenty te są wystawiane na Spółkę, która figuruje w fakturach i rachunkach jako nabywca.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wartość noclegu finansowanego przez pracodawcę będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pracownik nie odbywa podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, ale potrzeba noclegu jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika...

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatek dokonywany przez pracodawcę na pokrycie kosztów pobytu pracownika w hotelu nie jest dla tego pracownika przychodem ze stosunku pracy, jeżeli pobyt w tym hotelu jest spowodowany koniecznością wykonywania czynności służbowych poza siedzibą pracodawcy, a jednocześnie poza miejscem zamieszkania pracownika. Niezależnie od tego, czy pracownik przebywa w delegacji służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, czy też jego wyjazd nie posiada takiego statusu, to pobyt w danym miejscu i ewentualna konieczność noclegu jest wynikiem polecenia pracodawcy i wykonywania czynności na jego rzecz. Pracownik nie otrzymuje od pracodawcy jakiegokolwiek „świadczenia” w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż pracodawca jedynie zwraca pracownikowi wydatki ponoszone przez niego w interesie i na rzecz pracodawcy. W ocenie Wnioskodawcy przychodem ze stosunku pracy byłaby równowartość noclegu w hotelach lub placówkach o zbliżonym charakterze, jeżeli pobyt w tych miejscach miałby charakter prywatny i nie wiązał się ze świadczeniem pracy.

W przedstawionym stanie faktycznym zasadnicze znaczenie ma ustalenie czy po stronie pracownika wystąpiło przysporzenie majątkowe w postaci wartości noclegu sfinansowanego przez pracodawcę.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego „przysparzać” to „powiększyć liczbę czegoś lub coś”, zatem przysporzeniem majątkowym jest działanie zwiększające wartość majątku pracownika. W ocenie Wnioskodawcy ze względu na zapisy umowy o pracę i powierzenie pracownikowi obowiązków na określonym w umowie obszarze działalności – poza miejscem zamieszkania pracownika – nie można przyjąć, iż po stronie pracownika powstanie przychód w postaci wartości noclegu.

Zgodnie z przepisem art. 22 Kodeksu pracy – pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudnienia pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę – oddalonym od siedziby pracodawcy a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejscem zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek Wnioskodawcy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten, ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów Wnioskodawcy nie może być uznany za element przychodu pracownika, gdyż jak wskazano wyżej nie stanowi żadnego przysporzenia majątkowego w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, iż niniejsza interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu kosztów noclegu poniesionych przez przedstawicieli handlowych w ramach wykonywania obowiązków służbowych (pyt. nr 1).

Natomiast w zakresie pytania nr 2, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z generalną zasadą opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Mając na uwadze wyżej powołane uregulowania prawne, należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności”, co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, jak również wartość otrzymanych świadczeń nieodpłatnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zatrudnia przedstawicieli handlowych na podstawie umów o pracę. Miejsce pracy w tych umowach określone jest jako obszar kilku województw. Przedstawiciele handlowi faktycznie wykonują swoją pracę na terenie przypisanych w umowach o pracę województw, z czym związane są w sposób nieodłączny stałe przejazdy, wizyty i spotkania z klientami i potencjalnymi klientami. Wyjazdy odbywają się w ramach obszaru wskazanego w umowie o pracę, jako miejsce wykonywania pracy przez pracownika i są nieodłącznym i stałym elementem wykonywania pracy przez pracownika wynikającym z charakteru i treści zawartej umowy o pracę. Spółka nie traktuj ich jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Wobec powyższego Spółka nie wypłaca pracownikom diet i innych należności przysługujących zgodnie z Kodeksem pracy w przypadku odbywanych podróży służbowych. W trakcie wykonywania pracy zatrudnieni przedstawiciele handlowi ponoszą jednak wydatki związane z wykonywaną pracą. Do wydatków tych należą wydatki za noclegi w trasie (faktury za hotel, motel). Przedstawiciele handlowi zbierają na potwierdzenie dokonania powyższych wydatków faktury, rachunki lub paragony, które następnie przedstawiają Spółce. Spółka zwraca pracownikom równowartość poniesionych wydatków na podstawie przedłożonych do rozliczenia dokumentów. Dokumenty te są wystawiane są na Spółkę, która figuruje w fakturach i rachunkach jako nabywca.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów z nią związanych. W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej – tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - pracodawca nie jest zobowiązany do wypłaty tychże należności.

To jednakże nie stoi na przeszkodzie, aby katalog świadczeń związanych z pracą, obowiązujący u danego pracodawcy, przewidywał zapewnienie pracownikowi noclegu, bądź zwrot kosztów noclegu związanego z wykonywaniem zadań służbowych poza miejscowością zamieszkania pracownika.

Nie oznacza to jednak, iż zapewnienie tego rodzaju świadczeń należy do obowiązków pracodawcy. Stąd zwrot pracownikowi zwiększonych kosztów wykonywania pracy (niemający charakteru wynagrodzenia za pracę), stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W katalogu zwolnień ustawodawca jednoznacznie określił, które dochody (m.in. uzyskiwane przez pracownika) korzystają ze zwolnienia. Zatem skoro umieścił w nich również te świadczenia, które pracownik uzyskuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to należy uznać, że wszelkiego rodzaju świadczenia uzyskane w ramach stosunku pracy stanowią przychód pracownika – opodatkowany lub korzystający ze zwolnienia. Zaznaczyć bowiem należy, że gdyby ustawodawca zamierzał nie zaliczać do przychodu pracownika świadczeń uzyskiwanych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach (i np. nie zawierał w katalogu zwolnień zwrotu wydatków z tytułu podróży służbowych, bo takie zwolnienie byłoby bezcelowe, tym bardziej w kontekście wskazanego przez Wnioskodawcę „braku przysporzenia majątku”). Skoro tak nie jest, to brak jest podstaw, aby twierdzić przeciwnie. Za potwierdzeniem stanowiska zajętego w niniejszej interpretacji przemawia fakt, iż w katalogu zwolnień zawarte są dochody (świadczenia), które pracownik otrzymuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Tego rodzaju dochód, zwolniony z opodatkowania, to m.in. świadczenia uzyskiwane w ramach podróży służbowej czy też ekwiwalent za wykorzystywanie własnych narzędzi przy wykonywaniu pracy.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz powołany wyżej stan prawny, stwierdzić zatem należy, iż świadczenie z tytułu zwróconych kosztów za nocleg stanowi dla pracownika – niebędącego w podróży służbowej – przychód.

Nadmienić jednak należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Stosownie do art. 21 ust. 14 tejże ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Zatem, wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę w związku z zapewnieniem pracownikom noclegu może korzystać ze zwolnienia od podatku – przy zachowaniu warunków w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, stwierdzić należy, iż wartość świadczenia (noclegu) zwrócona pracownikowi, stanowi dla tegoż pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość ww. świadczenia otrzymanego przez pracownika, niebędącego w podróży służbowej – przy uwzględnieniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy podatkowej, jeśli zostaną spełnione warunki do jego zastosowania – Wnioskodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.