Działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r .Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe E. Spółka Cywilna na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu, z dnia 20.11.2006r. znak: US.IX/443-41/WS/06, w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie odmawia zmiany lub uchylenia zaskarżonego postanowienia.

W dniu 28.08.2006r. do Urzędu Skarbowego w Przemyślu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W zapytaniu Strona zwróciła się o interpretację przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, przewidującego zwolnienie przedmiotowe od podatku od towarów i usług przy dostawie terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka nabyła, w drodze przetargu ustnego nieograniczonego, ogłoszonego przez Wójta Gminy, nieruchomość o pow. 2,5116ha, położoną w miejscowości S., oznaczoną nr 103/9, objętą KW 5 prowadzoną przez Sąd Rejonowy w P. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego "S. PG-2/05" uchwalonym Uchwałą Rady Gminy w dniu 15.03.2006r. przedmiotowa działka przeznaczona jest na eksploatację odkrywkową złoża kruszywa naturalnego. W uchwale (w rozdziale II regulującym przepisy szczególne, w § 4 ust. 2 pkt 6) zapisany został zakaz lokalizowania w terenie jakichkolwiek obiektów, budowli i urządzeń budowlanych. W rozdziale III w § 5 uchwały zapisano z kolei, że do czasu realizacji ustaleń planu dopuszcza się dotychczasowy sposób użytkowania terenów w obszarze planu, które zakwalifikowane były jako grunty rolne. Dokonując sprzedaży przedmiotowej działki Gmina, opierając się na postanowieniach art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, zastosowała do tej dostawy zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Według stanowiska Strony sprzedaż przedmiotowej działki powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT, bowiem w momencie transakcji, nie był to grunt rolny, a zatem nie ma tutaj zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią przepisu art. 3 ustawy z dnia 27.03.2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, należy do zadań własnych gminy. Natomiast w myśl art. 9 wyżej wymienionej ustawy, choć ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych - nie jest ono aktem prawa miejscowego, wobec czego należy się posiłkować ustawą z dnia 15.11.1984 r. o podatku rolnym, gdzie w art. 1 zapisano: "opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza" . Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług odkrywkowa eksploatacja kruszywa naturalnego jest działalnością gospodarczą. W ogłoszeniu przetargu o zbyciu przedmiotowej działki Wójt Gminy określił ją jako nieruchomość niezabudowaną, przeznaczoną w MPO zagospodarowania przestrzennego gminy, na eksploatację odkrywkową złoża kruszywa naturalnego, czyli pod działalność gospodarczą. Wnioskodawca uważa zatem, że jako nabywca, kupił grunt, który nie był gruntem rolnym, a więc jego dostawa nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z chwilą uprawomocnienia się Uchwały Rady Gminy nastąpiła zmiana przeznaczenia obszaru, o powierzchni 2,5116 ha, oznaczonego nr 103/9, położonego w S., z przeznaczenia pod uprawy rolne, na przeznaczone pod działalność gospodarczą. Wobec powyższego przedmiotem sprzedaży w drodze przetargu był grunt przeznaczony pod działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, a co za tym idzie, sprzedaż tego gruntu powinna być opodatkowana tym podatkiem. Ponadto Strona podniosła, że prowadzenie działalności polegającej na odkrywkowym wydobyciu kruszywa na określonym obszarze, nie jest możliwe bez dokonania choćby prowizorycznej zabudowy (pomieszczenia sanitarne, szatnia, biuro, garaże, podręczny warsztat), dlatego zapis w § 4 ust. 2 pkt 6 Uchwały Rady Gminy nie jest możliwy do wykonania. Przepis art. 43 ust. l pkt 9 ustawy o VAT mówi o zwolnieniu od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Użyte słowa "przeznaczone pod zabudowę " nie określają, że musi być to zabudowa trwała, więc może to być zabudowa tymczasowa, a w tym przypadku związana z działalnością gospodarczą. Dlatego do przedmiotowej transakcji nie powinien mieć zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Rozstrzygając przedmiotową sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu, w postanowieniu wydanym w dniu 20.11.2006 r. znak: US IX/443-41/WS/06, uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy stwierdził, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, decydujące znaczenie ma przeznaczenie gruntu, które ustalić należy w oparciu o regulacje zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. O przeznaczeniu danego gruntu pod zabudowę nie może przesądzać fakt nabycia gruntu na potrzeby działalności gospodarczej, gdyż jego przeznaczenie wynika z planu zagospodarowania przestrzennego, a ten, w przedmiotowym przypadku nie dopuszcza możliwości zabudowy gruntu, a zatem spełnia warunki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu przedstawionym, w wyżej przytoczonym postanowieniu, Pan Łukasz M., działając w imieniu Spółki, złożył zażalenie na to postanowienie (z dnia 24.11.2006 r.), które do Urzędu Skarbowego w Przemyślu wpłynęło w dniu 27.11.2006 r. W zażaleniu Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu zażalenia Strona podniosła, iż Naczelnik Urzędu Skargowego w Przemyślu stanowisko swoje oparł na założeniu, że Rada Gminy, podejmując uchwałę w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego "S. PG-2/05", przyjęła ją w dobrej wierze i dlatego możliwe jest przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Z teza taką jednak Strona się nie zgadza, ponieważ w § 4 pkt 1 przedmiotowej uchwały postanowiono, iż przedmiotowy teren ustanawia się jako teren odkrywkowej eksploatacji kruszywa naturalnego, czyli zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT teren przeznaczony pod działalność gospodarczą. Natomiast w § 4 ust. 2 pkt 6 tej uchwały zakazano lokalizowania w terenie jakichkolwiek obiektów, budowli i urządzeń budowlanych. Obydwa cytowane zapisy uchwały Rady Gminy stoją względem siebie w jawnej sprzeczności, gdyż niemożliwa jest odkrywkowa eksploatacja złóż kruszywa naturalnego bez jakichkolwiek budowli, czy urządzeń budowlanych. Zdaniem Skarżącego, uchwała o tak sformułowanych przepisach miała na celu uniknięcie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży przedmiotowego terenu. Kolejnym przykładem niespójności uchwały jest, zdaniem Strony, zapis § 4 ust. 2 pkt 8, który mówi o ustaleniu poeksploatacyjnego wykorzystania powstałego w wyniku wydobycia kruszywa zbiornika wody na cele gospodarki rybackiej i rekreacji, gdyż nie można prowadzić gospodarki rybackiej czy rekreacyjnej bez budowli czy urządzeń budowlanych. Dlatego też Strona uważa, że zapisy uchwały są ze sobą sprzeczne i mają na celu uniknięcie opodatkowania podatkiem VAT tej transakcji.

W odpowiedzi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, z dnia 4.01.2007 r., wyznaczającego Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w postępowaniu w sprawie zmiany lub uchylenia zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu, Strona wniosła pismo z dnia 16.01.2007 r. (które wpłynęło do IS w dniu 22.01.2007 r.), w którym przedstawiając okoliczności zakupu przedmiotowej nieruchomości stwierdziła, iż Uchwała Rady Gminy nr XXVIII/248/06 podjęta została w celu obejścia przepisów prawa podatkowego i uniknięcia zapłaty podatku VAT. Zdaniem Strony, "skoro jasne jest, że będzie można na tej nieruchomości prowadzić działalność gospodarczą, niemożliwą do realizacji bez zabudowy, to sprzedaż jej powinna być opodatkowana podatkiem VAT".

Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 przytoczonej ustawy, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z powyższego wynika zatem, że dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów. Ustawodawca przewidział jednak dla dostaw gruntów wyjątek, uregulowany w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, na mocy którego zwolniona została od podatku, dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczonych pod zabudowę. Zasadą jest zatem opodatkowanie dostaw gruntów, ale sprzedaż gruntu nie zabudowanego, takiego, który nie jest terenem budowlanym, bądź przeznaczonym pod zabudowę jest zwolniona od podatku VAT.

Z przytoczonych uregulowań wynika, iż to, czy dostawa gruntu będzie podlegała opodatkowaniu, czy korzystać będzie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy, zależeć będzie od przeznaczenia gruntu. W przepisach podatkowych brak jest definicji gruntu przeznaczonego pod zabudowę, albo wytycznych, jakimi należy kierować się przy ocenie danego gruntu. W związku z powyższym charakter gruntu ustalić należy w oparciu o przepisy prawa miejscowego, tj. lokalne przepisy zagospodarowania przestrzennego. Przepisem takim jest niewątpliwie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwalany przez radę gminy. W rozpatrywanym przypadku Rada Gminy, w dniu 15.03.2006 r., uchwaliła Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego "S. PG-2/05" (uchwałą Nr XXVIII/248/06), którym objęty został teren będący przedmiotem niniejszej sprawy. W § 4 ust. 2 pkt 6 przytoczonej uchwały zapisano, że na terenie odkrywkowej eksploatacji kruszywa zakazuje się lokalizowania jakichkolwiek obiektów, budowli i urządzeń budowlanych. W punkcie 8 przytoczonego przepisu ustalono poeksploatacyjne wykorzystanie powstałego w wyniku wydobycia kruszywa zbiornika wodnego na cele gospodarki rybackiej i rekreacji. Z treści planu zagospodarowania przestrzennego wynika zatem jednoznacznie, że przedmiotowa nieruchomość nie jest przeznaczona pod zabudowę.

Nie można zatem podzielić stanowiska Strony, iż skoro grunt nabyty został na potrzeby działalności gospodarczej, to fakt ten przesądza o przeznaczeniu go pod zabudowę. Przeznaczenie gruntu nie może być bowiem inne, jak przewidziane w przepisach prawa miejscowego o zagospodarowaniu przestrzennym. Niewątpliwie najważniejszym aktem prawnym regulującym zasady zagospodarowania przestrzennego gminy jest miejscowy planu zagospodarowania przestrzennego, a ten, w rozpatrywanym przypadku wyraźnie nie dopuszcza zabudowy gruntu. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia nie ma też znaczenia podnoszony przez Stronę zarzut, iż prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na odkrywkowym wydobyciu kruszywa na określonym obszarze, nie jest możliwe bez dokonania choćby prowizorycznej zabudowy. Wspólnicy Spółki nabywając nieruchomość oświadczyli, iż znany jest im stan faktyczny i prawny przedmiotowej nieruchomości (co wynika z § 5 umowy sprzedaży zawartej pomiędzy Stronami w dniu 19.10.2006r.), a zapis o zakazie lokalizowania jakichkolwiek obiektów, budowli i urządzeń budowlanych zamieszczony był w planie zagospodarowania przestrzennego obejmującym nabywaną działkę. Dla ewentualnej zabudowy przedmiotowej nieruchomości koniecznym byłoby dokonanie zmian w planie zagospodarowania przestrzennego, polegających na zmianie przeznaczenia gruntu. Jednak nawet gdyby procedura taka miała miejsce w przyszłości, to pozostanie to bez wpływu na dokonaną już transakcję sprzedaży oraz na zwolnienie sprzedaży z podatku VAT, jeśli w momencie dokonania transakcji spełnione były przesłanki do zastosowania zwolnienia.

Nadmienić także należy, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu dokonując rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy uwzględnił okoliczności faktyczne przedstawione przez Wójta Gminy w piśmie z dnia 3.07.2006 r., złożonym w związku z wnioskiem o uzyskanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (która udzielona została postanowieniem znak: US.IX/443-31/HM/06 z dnia 2.08.2006r.). Z pisma tego wynika, iż przedmiotowa działka nie została sprzedana z przeznaczeniem pod zabudowę. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym dla tego terenu działka sprzedana została na eksploatację odkrywkową złoża kruszywa naturalnego i tak winna być wykorzystywana, bez możliwości zabudowy. Przed ustanowieniem tego terenu na teren odkrywkowej eksploatacji złoża kruszywa naturalnego działka miała charakter rolny i taki, zdaniem Gminy, pozostanie po eksploatacji kruszywa, gdyż zbiornik wodny powstały w wyniku wydobycia zasobów, wykorzystany zostanie na cele gospodarki rybackiej.

Mając na uwadze wyższej przedstawione okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie podtrzymuje stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu, iż przedmiotowy grunt nie należy traktować jako teren budowlany oraz przeznaczony pod zabudowę, w związku z czym w sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalniający dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odpowiadając na zarzuty podniesione przez Stronę w zażaleniu, dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa oraz zarzuty podniesione w piśmie z dnia 16.01.2007 r., iż uchwała Rady Gminy nr XXVIII/248/06 została podjęta w celu obejścia przepisów prawa podatkowego i uniknięcia zapłaty podatku VAT, z czym zdaniem Strony, zgadza się Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu, stwierdzając w postanowieniu dotyczącym interpretacji, iż "zabudowa ww. nieruchomości będzie wymagała zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, a to zmieni przeznaczenie gruntu", wyjaśnić należy, iż organ podatkowy w postępowaniu o wydanie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, nie prowadzi postępowania dowodowego i nie może wykraczać, bez wyraźnego wskazania w przepisach, poza regulacje prawa podatkowego. Interpretacja dotyczy przepisów prawa podatkowego obowiązującego na dzień złożenia wniosku o jej udzielenie, i udzielana jest w oparciu o przedstawiony, przez wnoszącego zapytanie, stan faktyczny sprawy. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że teren obejmujący nieruchomość będącą przedmiotem dostawy, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczony jest dla eksploatacji złoża kruszywa naturalnego, przy zachowaniu warunków określonych w § 4 ust. 2 przytoczonej powyżej uchwały Rady Gminy. W punkcie 6 przywołanego przepisu zawarto zapis "zakazuje się lokalizowania w terenie jakichkolwiek obiektów, budowli i urządzeń budowlanych". Nabywając nieruchomość Strona winna zapoznać się z jej stanem faktycznym i prawnym, co zgodnie z oświadczeniem złożonym do umowy sprzedaży (zawartej w dniu 19.10.2006 r.) uczyniła. Zawarte w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu stwierdzenie, iż "zabudowa ww. nieruchomości będzie wymagała zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, a to zmieni przeznaczenie gruntu" stanowi jedynie wyjaśnienie, że ewentualna zmiana przeznaczenia gruntu (do jakiej może dojść w przyszłości) spowoduje zmianę stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie możliwym jest, iż zastosowanie znajdą inne przepisy podatkowe. Oceniając jednakże stan faktyczny sprawy na dzień złożenia wniosku, a zwłaszcza na dzień dokonania transakcji, stwierdzić należy, iż w sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowej interpretacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu udzielił w oparciu o informacje przedstawione przez Stronę, jak i o informacje przedłożone przez Gminę (czyli podmiot sprzedający przedmiotową nieruchomość) przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji, obejmującej ten sam problem prawny i stan faktyczny.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdza, iż brak jest podstaw do zmiany lub uchylenia, wydanego przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu, postanowienia z dnia 20.11.2006r. znak: US.IX/443-41/WS/06.