INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2012 r. (data wpływu 10 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania u akcjonariusza przychodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo - akcyjnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania u akcjonariusza przychodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo - akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - osoba prawna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, (dalej jako: „Akcjonariusz”, „Wnioskodawca”) rozważa możliwość założenia nowej/nowych spółki/spółek komandytowo-akcyjnych lub nabycie/objęcie akcji w takich spółkach (dalej jako: „SKA”). W rezultacie Wnioskodawca stanie się akcjonariuszem SKA. Komplementariuszem w SKA będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce.

Z tytułu uczestnictwa w SKA, Wnioskodawca będzie posiadać określony udział w zysku SKA. Zysk wypracowany przez SKA będzie wypłacany akcjonariuszom SKA, po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy o podziale zysku i jego przeznaczeniu na wypłatę dywidendy oraz po wyrażeniu zgody przez komplementariusza, zgodnie z wymogami Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód (dochód) Wnioskodawcy posiadającego status akcjonariusza SKA powstaje z datą podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o wypłacie dywidendy, tym samym zaliczkę na podatek dochodowy Akcjonariusz powinien odprowadzić za miesiąc, w którym podjęta zostanie ww. uchwała...

Zdaniem Wnioskodawcy, status i zasady funkcjonowania spółki komandytowo -akcyjnej reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „Ksh”). Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy przedmiotowa spółka, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową. Spółka komandytowo - akcyjna łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 Ksh, przewidującego stosowanie do spółki komandytowo - akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej (osobowej), w innych zaś - przepisów dotyczących spółki akcyjnej (kapitałowej). W spółce komandytowo - akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Ksh). Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 Ksh, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Powyższy status spółki komandytowo - akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo - akcyjnej jest osoba prawna stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Wskazać należy, iż cytowany wyżej przepis art. 5 dotyczący zasad opodatkowania podatkiem dochodowym, m.in. wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących akcjonariuszy spółek komandytowo -akcyjnych.

Dochody uzyskiwane przez wspólnika (w powyższym przypadku przez akcjonariusza będącego osobą prawną) w spółce osobowej, w tym komandytowo - akcyjnej, należy kwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Ponadto należy wskazać, iż potwierdzeniem, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie ww. art. 12 ust. 3 jest uregulowanie zawarte w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Przepis ten stanowi, iż podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Jest to podatek pobierany przez spółkę akcyjną jako płatnika w dniu wypłaty należności z tytułu wymienionego w art. 22 ust. 1 i przekazany na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo - akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w ww. art. 22 ust. 1, bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych.

Innymi słowy, ponieważ spółka komandytowo - akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze, będący osobami prawnymi, nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA zasadnicze znaczenie ma ustalenie pojęcia „kwota należna” użytego w cyt. wyżej art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna”. W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo - akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

W myśl Słownika języka polskiego – „należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)” (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519).

Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie „przychód należny”, przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe — aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie analizy wymaga także status prawny akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej w rozumieniu prawa handlowego Ksh, zwłaszcza w kontekście powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy oraz zasad ustalania zaliczek na podatek dochodowy. Należy jednak przy tym mieć na względzie, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu Ksh, a nie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 Ksh uchwala o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Ponadto zgodnie z art. 348 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

W związku z powyższym należy przyjąć, iż w świetle przepisów Ksh akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w Ksh przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy — w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosowane do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 ww. ustawy.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy.

W pierwszej kolejności należy podnieść, iż konsekwencją uznania, że Wnioskodawca w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej uzyskuje przychody, ze źródła którym jest pozarolnicza działalność gospodarcza jest zastosowanie wobec niego przepisu art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Następnie w myśl art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze fakt, że w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, w związku z faktem posiadania prawa do udziału w zysku (udziału), przychód należny powstaje dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie ww. spółki o wypłacie dywidendy (bądź wypłacie zaliczki na poczet dywidendy) albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - to w tym dniu, to zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do cytowanego wyżej art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odprowadzić za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo - akcyjnej (albo w którym został określony „dzień dywidendy).

Reasumując w związku z faktem, iż u Wnioskodawcy - akcjonariusza SKA, przychód należny proporcjonalny do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) powstaje dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - to w tym dniu, to zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do cytowanego wyżej art. 25 ustawy o podatku dochodowym, od osób prawnych, Spółka powinna odprowadzać za miesiąc, w którym go uzyskano, tzn. miesiąc w którym podjęta zostanie uchwała o wypłacie dywidendy (bądź wypłacie zaliczki na poczet dywidendy) akcjonariuszom SKA (albo w którym zostanie określony „dzień dywidendy ).

Wnioskodawca wskazuje, że takie stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r., sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125, z której wynika, że stosowne do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „przychód należny”. W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo – akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach. Zgodnie zaś z art. 347 § 1 Ksh, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy. Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo – akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie, więc do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo – akcyjnej (albo w którym został określony „dzień dywidendy”).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa X.