W dniu 11.10.2006r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, który następnie został uzupełniony w dniu 28.12.2006r.

Wnioskujący w swym podaniu wskazał, że zawarł 6 sierpnia 1998 roku umowę kredytową wyrażoną w DEM (marka niemiecka), z Bankiem z siedzibą w Austrii.

Ze swoich rachunków bankowych Spółka dokonywała spłat rat kredytu i odsetek według harmonogramu i w terminach ustalonych w umowie w walucie DEM, a następnie, po zmianie DEM na EURO, w EURO. Jak informuje Podatnik, wg stanu na 9 sierpnia 2006 roku, pozostały do spłaty 4 raty kredytu.

Wnioskująca podnosi, iż różnice kursowe, które powstawały przy spłatach rat kredytu w części przeznaczonej na inwestycje (zakup i wytworzenie środków trwałych) oraz odsetki zwiększyły wartość inwestycji w okresie realizacji inwestycji, a następnie, po zakończeniu inwestycji, odnoszone były w koszty podatkowe.

9 sierpnia 2006 roku Spółka zawarła nową umowę kredytową, nazwaną umową uprzywilejowanego kredytu inwestycyjnego, z tym samym Bankiem, który 6 sierpnia 1998 roku udzielił Jej kredytu. Kredyt, zgodnie z zapisami w umowie, miał zostać wykorzystany przez Spółkę między innymi na spłatę kredytu według umowy zawartej 6 sierpnia 1998 roku w wysokości czterech rat, które pozostały do spłaty powiększonych o naliczone i nie zapłacone wcześniej odsetki oraz na sfinansowanie inwestycji Spółki.

16 sierpnia 2006 roku Bank przelał na konto Spółki, wyrażoną w EURO, kwotę kredytu stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą udzielonego kredytu i kwotami, które zgodnie z umową miały stanowić cztery raty kredytu do spłaty wynikające z umowy z 6 sierpnia 1998 roku, wraz z odsetkami naliczonymi do tego dnia. Wnioskująca informuje, iż wierzytelność Banku w EURO wynikająca z umowy z 6 sierpnia 1998 roku wraz z naliczonymi odsetkami została potrącona z wierzytelnością Spółki, również w EURO, o wpłatę części kwoty nowego kredytu na podstawie Umowy . Przy rozliczaniu wykonania przez Spółkę zobowiązania wynikającego z kredytu z 6 sierpnia 1998 roku (tj. w części 4 pozostałych do spłaty rat kredytu z 1998 roku), powstały księgowe dodatnie różnice kursowe za okres od 1.01.2005r. do dnia spłaty w wysokości 3 768 221 PLN oraz wcześniejsze księgowe różnice kursowe dodatnie lub ujemne, które były rozliczane w przeszłości w okresie korzystania z kredytu. Wnioskodawca podnosi, iż w całości spłaci w EURO kwotę kredytu z dnia 9 sierpnia 2006r., uzyskanego od Banku. Jednocześnie, cała kwota kredytu otrzymanego przez Spółkę 9 sierpnia 2006 roku (zarówno kwoty faktycznie wpłacone jak i rozliczone w wyniku Kompensaty) została zarachowana według średniego kursu EURO NBP z 9 sierpnia 2006r.

W związku z powyższym, zrodziła się wątpliwość, czy różnice kursowe dodatnie lub ujemne, które będą powstawać przy spłacie wszystkich rat kredytu przez Spółkę na rzecz Banku, według umowy z 9 sierpnia 2006 roku (kwota tego kredytu nie wpłynęła w całości na konto Spółki, ponieważ została pomniejszona o spłatę kredytu wraz z odsetkami z umowy z 6 sierpnia 1998 roku), będą różnicami kursowymi w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) i stanowić będą odpowiednio zwiększenie lub zmniejszenie kosztu podatkowego?

Zdaniem Spółki, różnice kursowe dodatnie lub ujemne, które będą powstawać przy spłacie rat nowego kredytu, który nie został przekazany na rachunek bankowy Spółki w pełnej wysokości przez Bank, ponieważ obowiązek wpłaty jego części przez Bank został wykonany w wyniku Kompensaty, będą odpowiednio zmniejszeniem lub zwiększeniem kosztu podatkowego na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Wnioskująca zwraca uwagę na fakt, że Umowa przewidywała cele, na które ma zostać wykorzystany kredyt. Jednym z tych celów była spłata pozostałych rat kredytu z 1998 roku.

Kredyt z 1998 roku został wykorzystany przez Spółkę na sfinansowanie wydatków inwestycyjnych. Spółka refinansowała powyższy kredyt (spłaciła jeden kredyt zaciągając drugi), ponieważ Umowa przewidywała korzystniejsze oprocentowanie.

W związku z tym refinansowanie kredytu z 1998 roku było działaniem celowym, uzasadnionym z gospodarczego punktu widzenia. Jak Spółka wyjaśniła powyżej, część środków kredytu z 9 sierpnia 2006 roku nie została przeznaczona na cele inwestycyjne, ale na spłatę kredytu z 1998 roku, co było przewidziane w samej umowie kredytowej, jako jeden z celów wykorzystania kredytu. Spółka informuje, że kwota kredytu wynosiła 90.000.000 EURO. Umowa przewidywała, że na cele inwestycyjne Podatnik wykorzysta nie więcej niż 65.000.000 EURO. W efekcie Spółka przeznaczyła z kredytu ok. 35.000.000 EURO na wydatki inwestycyjne (sfinansowanie zakupu maszyn do produkcji papieru).

W opinii Wnioskującej będzie miała Ona obowiązek kalkulowania różnic kursowych w następujący sposób:

- od części kredytu, która nie została wykorzystana na cele inwestycyjne, ale na spłatę kredytu z 1998 roku, Spółka zamierza obliczać różnice kursowe w oparciu o średni kurs EURO NBP z 9 sierpnia 2006 roku oraz kurs sprzedaży EURO stosowany przez bank, z którego usług Spółka będzie korzystać przy spłacie rat kredytu,

- Spółka zamierza obliczyć różnice kursowe w okresie inwestycji od kwoty ok. 35.000.000 EURO w oparciu o następujące kursy:

a) średni kurs EURO NBP z 9 sierpnia 2006 roku oraz

b) średni kurs EURO NBP z dnia oddania inwestycji (maszyn produkcyjnych) do używania.

Ujemne różnice kursowe (średni kurs EURO NBP z dnia oddania maszyn do używania wyższy niż średni kurs EURO z dnia zaciągnięcia kredytu) zwiększą wartość początkową środków trwałych. Dodatnie różnice kursowe zmniejszą tę wartość. W opinii Spółki takie postępowanie jest zgodne z art. 16g ust. 5 updop, przepis ten nie określa jednak precyzyjnie, w jaki sposób (w oparciu o jakie kursy) kalkulować różnice kursowe w okresie inwestycji,

- w oparciu o średni kurs NBP z dnia następującego po dniu oddania inwestycji/środka trwałego do używania od części kredytu, którą Spółka przeznaczy na cele inwestycyjne (różnice kursowe naliczone w czasie trwania inwestycji wpłyną na zwiększenie lub zmniejszenie jej wartości początkowej) oraz kurs sprzedaży EURO banku, z którego usług Spółka będzie korzystać przy spłacie kredytu. Spłata kredytu będzie bowiem następować w pieniądzu i będzie związana z faktycznym wypływem walut z rachunku bankowego Spółki.

Ustosunkowując się do podatkowego rozliczenia umowy kredytowej z dnia 9 sierpnia 2006r., stwierdza się co następuje:

Na wstępie podjętych rozważań, tutejszy organ podatkowy wskazuje, iż udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie, oparł się na przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006r.

Stosownie bowiem do art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), podatnicy, których rok podatkowy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2007r. i zakończy się po tym dniu, stosują do przyjętego przez siebie roku podatkowego ustawę, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r.

Z danych będących w posiadaniu tutejszego organu podatkowego wynika, iż rok podatkowy Wnioskodawcy trwa od 1 października do 30 września.

Uwzględniając powyższe, do dnia 30 września 2007r., Wnioskodawca obowiązany jest stosować przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w ich dotychczasowym brzmieniu, tj. obowiązującym w roku 2006.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), do przychodów nie zalicza się (...) otrzymanych (...) pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zaś stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) przywołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Przywołane regulacje wskazują, iż środki pieniężne otrzymane lub wydatkowane na spłatę kredytu (jego części kapitałowej), nie stanowią odpowiednio przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu.

W stanie prawnym roku 2006, powstanie różnic kursowych, w myśl ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, uzależnione jest od charakteru transakcji, z której różnice te wynikają.

Jeżeli transakcja wiąże się z ponoszeniem kosztów również i różnice kursowe, bez względu na ich wartość matematyczną (+ lub -), będą kształtowały poziom kosztów.

Ustawa podatkowa, zdaniem tutejszego organu podatkowego, stanowi o różnicach kursowych odnoszących się do spłaty zobowiązań (kredytów) wyrażonych w walucie obcej, w poniżej cytowanych przepisach.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Różnice kursowe, w rozumieniu powyższej regulacji, powstają w dacie spłaty kredytu (rat kredytu), w sytuacji, gdy wyniki przeliczeń na złotówki tej samej ilości waluty obcej, różnią się ze względu na wahania kursów walutowych w czasie między zarachowaniem zaciągniętego kredytu a faktyczną spłatą tego samego kredytu.

Jednocześnie, stwierdzić należy, iż podatkowa różnica kursowa (dodatnia lub ujemna) od spłacanego przez podatnika kredytu (mającego związek funkcjonalny z osiąganymi przez niego przychodami), wynika z porównania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania - zaciągnięcia pożyczki, z kursem sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonym przez bank, z którego usług korzystał spłacający pożyczkę.

Mając na względzie treść powyżej cytowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, iż różnice kursowe mające wpływ na koszty podatkowe powstają tylko w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych. Różnice kursowe, wpływające na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, mają więc charakter kasowy.

W tym miejscu organ podatkowy przywołuje przepis art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym stanowi się, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W kontekście przywołanej regulacji, różnice kursowe związane z płatnościami rat kredytowych na rzecz kredytodawcy, dokonywanymi już po przekazaniu środka trwałego do używania, odnoszone powinny być w całości bezpośrednio w koszty podatkowe, skutkując ich odpowiednim powiększeniem albo pomniejszeniem, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

W konkluzji stwierdzić należy, iż przy dokonywaniu faktycznej spłaty rat kredytowych, od tej części kredytu, która nie została wykorzystana na cele inwestycyjne, ale na spłatę kredytu z 1998 roku oraz faktycznej spłaty rat kredytowych – po przekazaniu środków trwałych do używania - od tej części kredytu, która została wydatkowana na cel inwestycyjny, różnice kursowe będą wpływać na koszty podatkowe w następujący sposób:

- zwiększając je, co spowodowane jest powstaniem dodatniej różnicy kursowej, gdy kurs sprzedaży walut z dnia zapłaty ustalony przez bank, z którego usług korzysta ponoszący koszt jest wyższy niż kurs średni waluty ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów,

- zmniejszając je, co spowodowane jest powstaniem ujemnej różnicy kursowej, gdy kurs sprzedaży walut z dnia zapłaty ustalony przez bank, z którego usług korzysta ponoszący koszt jest niższy niż kurs średni waluty ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Odnosząc się natomiast do kwestii różnic kursowych, w okresie realizacji inwestycji, organ podatkowy przywołuje przepis art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1) w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,

2) w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast w przepisie art. 16g ust. 4 ustawy podatkowej stanowi się, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W przepisie art. 16g ust. 5 ustawy podatkowej stanowi się, iż cenę nabycia, o której mowa w ust. 3 oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przywołana regulacja zobowiązuje zatem podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, do dokonania korekty kosztu wytworzenia/ceny nabycia o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania składnika majątkowego do używania.

Termin „naliczony” nie został zdefiniowany w przepisach podatkowych. Z uwagi na powyższe koniecznym jest dokonanie wykładni gramatycznej przedmiotowego pojęcia. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 2003, „naliczać” to „licząc dojść do pewnej liczby; policzyć, obliczyć”. Wykładnia słownikowa prowadzi zatem do wniosku, że przy obliczaniu kosztu wytworzenia/ceny nabycia środka trwałego, służącego określeniu wartości początkowej tego środka, należy wziąć pod uwagę również różnice kursowe od kredytu naliczone (a nie wyłącznie zapłacone) na dzień przekazania tego środka trwałego do używania, mimo iż oddanie do używania nastąpiło przed płatnością rat kapitałowych od zaciągniętego kredytu.

Dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego, cenę nabycia/ koszt wytworzenia środka trwałego powiększa się m.in. o różnice kursowe od kredytu, które zostały naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego, i które jednocześnie miały prawo być naliczone, gdyż zgodnie z umową kredytową dotyczyły okresu do dnia przekazania środka trwałego do używania. Dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego decydującym jest zatem okres, za jaki różnice kursowe od rat kredytu są naliczane, a nie data ich naliczenia. Nie ma przy tym znaczenia faktyczny moment zapłacenia tych rat kredytu, skutkujący faktycznym powstaniem różnic kursowych.

Tutejszy organ wskazuje, iż stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Zatem fakt, iż zapłata rat kredytu, od których naliczone zostały różnice kursowe za okres do dnia przyjęcia składnika majątku do używania i uwzględnione w wartości początkowej, nastąpi po tym dniu, tj. jest po dniu przyjęcia środka trwałego do używania – nie daje podstaw do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik powinien powiększyć wartość początkową środków trwałych o różnice kursowe naliczone do dnia oddania tych środków trwałych do używania od rat kredytu (części rat kredytu), w tej ich części, która odnosi się do spłaty kwoty głównej kredytu wydatkowanej na cel inwestycyjny.

Natomiast różnice kursowe od rat kredytu, naliczone od dnia następującego po dniu oddania środków trwałych do używania będą stanowiły koszt uzyskania przychodów z chwilą zapłacenia rat kredytowych przez Spółkę – stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to - a contrario - różnice kursowe od kredytu – nawet inwestycyjnego – powstałe po zakończeniu inwestycji, tj. po oddaniu wytworzonych środków trwałych do używania, bezpośrednio mogą być zaliczane do kosztów podatkowych, skutkując ich odpowiednim zwiększeniem bądź zmniejszeniem.

Wskazać należy, iż Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych, naliczonych od dnia udzielenia kredytu do dnia oddania inwestycji do używania, albowiem różnice te zostały uwzględnione w wartości początkowej wytworzonych środków trwałych.

Odnosząc się natomiast do sposobu obliczenia naliczonych różnic kursowych, korygujących cenę nabycia, tutejszy organ podatkowy wskazuje, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - co zresztą podniósł Wnioskodawca - nie regulują tych kwestii.

W takiej zatem sytuacji, do Wnioskującej należy wybór sposobu ustalenia różnic kursowych, o których mowa w przepisie art. 16g ust. 5 ustawy podatkowej, z zastrzeżeniem, iż nie będzie on naruszał obowiązującego systemu prawnego.

Wobec faktu, iż naliczone różnice kursowe od rat kredytu przypadających do zapłaty w okresie realizacji inwestycji, a dotyczące tej części kredytu, która została wykorzystana na cel inwestycyjny, zostały już uwzględnione w wartości początkowej środków trwałych, koniecznym jest ustalenie przez Spółkę – w sposób nienaruszający obowiązującego systemu prawnego - kursu zarachowania kosztów (zobowiązań), uwzględniającego korektę wartości początkowej o różnice kursowe naliczone.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.