INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 13 lutego 2012 r.), uzupełnionym w dniu 12 marca 2012 r. i w dniu 13 kwietnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu wartości nakładów poniesionych przez dzierżawcę - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu wartości nakładów poniesionych przez dzierżawcę.

W związku z brakami formalnymi wniosku, pismem z dnia 04 kwietnia 2012 r. Znak: IBPB II/2/415-329/12/MM wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 13 kwietnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej (dalej: „nieruchomość”), na której inwestor (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) poniósł nakłady inwestycyjne (dalej: „inwestor”). Nakładami tymi jest pole golfowe wraz całą infrastrukturą towarzyszącą, tj. budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem pola golfowego. Nakłady te są środkami trwałymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wydzierżawia przedmiotową nieruchomość inwestorowi, z tytułu której to dzierżawy wnioskodawca pobiera czynsz, do którego dolicza podatek należny VAT.

Nieruchomość jest dzierżawiona przez wnioskodawcę jako osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Podatnik nabył przedmiotową nieruchomość do majątku prywatnego. Nieruchomość nie jest środkiem trwałym w księgach wnioskodawcy. Jednakże, wnioskodawca z tytułu dzierżawy nieruchomości na rzecz inwestora jest czynnym podatnikiem podatku VAT i wystawia na rzecz inwestora faktury VAT wykazując podatek należny VAT (który inwestor jako podatek naliczony odlicza). Podatnik wykazując podatek należy VAT z tytułu dzierżawy nieruchomości, składa deklaracje VAT-7 i odprowadza należną różnicę podatku VAT na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Niezależnie od powyższego, wnioskodawca jest przedsiębiorcą (prowadzi indywidualną działalność gospodarczą), gdzie również jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W zawartej pomiędzy wnioskodawcą i inwestorem umowie dzierżawy zawarty został przepis zgodnie z którym, w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy wnioskodawca zobowiązany jest do zwrotu wartości poniesionych przez inwestora nakładów. Wartość ta ustalana jest na podstawie prowadzonych przez inwestora ksiąg rachunkowych i odpowiada niezamortyzowanej dla celów podatkowych wartości inwestycji (wartość netto inwestycji).

Powyższy zapis w umowie podyktowany jest tym, że na gruncie prawa cywilnego wnioskodawca jest właścicielem zarówno nieruchomości, jak i nakładów poczynionych na nieruchomości przez inwestora, które są trwale związane z gruntem. Rozwiązanie umowy dzierżawy przed zakończeniem amortyzacji nakładów przez inwestora powodowałoby, że wnioskodawca byłby bezpodstawnie wzbogacony. Stąd konieczność wprowadzenia do umowy dzierżawy zapisu o obowiązku zwrotu wartości nakładów.

Aktualnie rozważane jest rozwiązanie umowy dzierżawy. Rozwiązanie umowy nastąpiłoby przed całkowitym zamortyzowaniem nakładów na nieruchomości (inwestycji w obcym środku trwałym). Skutkowałoby to powstaniem po stronie wnioskodawcy obowiązku zwrotu części wartości nakładów (wartości netto inwestycji).

Jeżeli wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu części nakładów (przy czym zwrot nakładów nastąpi w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności) i nastąpi zakończenie umowy dzierżawy z aktualnym inwestorem, wnioskodawca będzie nadal wydzierżawiał nieruchomość innemu podmiotowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jeżeli wnioskodawca dokona zwrotu nakładów inwestorowi (przy czym zwrot nakładów nastąpi w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności) i nastąpi zakończenie umowy dzierżawy z aktualnym inwestorem, oraz jeżeli wnioskodawca po zakończeniu aktualnie obowiązującej umowy dzierżawy z inwestorem będzie nadal wydzierżawiał nieruchomość innemu podmiotowi to czy w powyższej sytuacji, wnioskodawca będzie mógł poniesiony wydatek z tytułu zwrotu nakładów zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

• bezpośrednio w całości na moment poniesienia wydatku (potrącenia wzajemnych wierzytelności), albo
• poprzez odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w postaci budynków i budowli wybudowanych na nieruchomości...
  
  

Zdaniem wnioskodawcy, jeżeli wnioskodawca dokona zwrotu nakładów inwestorowi (przy czym zwrot nakładów nastąpi w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności) i nastąpi zakończenie umowy dzierżawy z aktualnym inwestorem, oraz wnioskodawca po zakończeniu aktualnie obowiązującej umowy dzierżawy z inwestorem będzie nadal wydzierżawiał nieruchomość innemu podmiotowi, to w powyższej sytuacji, wnioskodawca będzie mógł poniesiony wydatek z tytułu zwrotu nakładów zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w postaci budynków i budowli wybudowanych na nieruchomości.

Za stanowiskiem wnioskodawca przemawiają następujące argumenty.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sytuacji związek ten istnieje bezspornie, gdyż wnioskodawca będzie dzierżawił przedmiotową nieruchomość, a więc uzyskiwał przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dzierżawa nieruchomości).

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jednocześnie art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z powyższego zatem wynika, że wnioskodawca będąc właścicielem nieruchomości, w sytuacji gdy dokona na rzecz inwestora zwrotu nakładów na nieruchomość (przy czym zwrot nakładów nastąpi nie w drodze przelewu pieniężnego, ale w drodze potrącenia z inną wierzytelnością przysługującą wnioskodawcy wobec inwestora), będzie mógł przyjąć przedmiotowe nakłady w postaci budynków i budowli na nieruchomości jako własne środki trwałe.

Z uwagi na związek przedmiotowych środków trwałych (budynków i budowli na nieruchomości) z przychodem z tytułu ich dzierżawy, wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od przedmiotowych środków trwałych.

W świetle powyższego stanowisko zaprezentowane w niniejszym wniosku zdaniem wnioskodawcy jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) odrębnym źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Stosownie do treści art. 693. § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. W myśl art. 705 Kodeksu cywilnego po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Przy czym, w myśl art. 694 ustawy Kodeksu cywilny, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

Zgodnie z art. 676 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zgodnie natomiast z art. 46 ustawy Kodeks cywilny nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (dotyczy to wyłącznie budynków wybudowanych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym).

Zatem w przypadku nieruchomości gruntowej, budynek trwale związany z gruntem, jest jego integralną częścią i nie może być przedmiotem odrębnej własności.

W myśl powyższego w sensie cywilistycznym, właścicielem rzeczy pozostaje wydzierżawiający, z zastrzeżeniem jednakże, że w przypadku gdy wydzierżawiający zamierza dokonane przez dzierżawcę ulepszenia zachować, obowiązany jest zapłacić dzierżawcy sumę odpowiadającą ich wartości.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki - winien:

• być poniesiony, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie znajdować się wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 23 ww. ustawy,
• być właściwie udokumentowany.
  
  

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawy ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są koszty związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

W świetle powyższego uregulowania, jeżeli wydatek nie jest objęty katalogiem wydatków wymienionych w art. 23, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie istnieje wskazany powyżej związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem a przychodem – wydatek taki stanowi koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m. in. na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji nie podlegają, zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 22f ust. 1 ww. ustawy podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 1 – 3 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1. w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia,

1a. w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b,

2. w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia,

3. w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

W myśl art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że wnioskodawca wydzierżawił spółce z o.o. nieruchomość gruntową. Na przedmiotowej nieruchomości dzierżawca poniósł nakłady w postaci budynków i budowli. Zgodnie z zapisem w umowie zawartej pomiędzy stronami w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu wartości poniesionych przez dzierżawcę nakładów. Wartość ta ustalona będzie na podstawie prowadzonych przez spółkę z o.o. ksiąg rachunkowych i odpowiadać będzie niezamortyzowanej dla celów podatkowych wartości poniesionych nakładów. Zwrot nakładów nastąpi w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności i wnioskodawca będzie przedmiotową nieruchomość wydzierżawiał innemu podmiotowi.

Niewątpliwie konsekwencją rozliczenia stron umowy dzierżawy będzie poniesienie przez wnioskodawcę kosztu w postaci zwrotu niezamortyzowanych nakładów, które będą kosztem uzyskania przychodu z tytułu dzierżawy. Wydatki na zwrot nakładów dotyczą składnika majątku wykorzystywanego w dzierżawie i poprzez odpisy amortyzacyjne będą mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Należy jednak mieć na uwadze, że jak wynika z ww. treści art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środki trwałe wydzierżawiane podlegają amortyzacji wyłącznie w czasie trwania umowy dzierżawy. Wnioskodawca będzie mógł zwrot w postaci niezamortyzowanch nakładów zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne budynków i budowli podczas trwania umowy dzierżawy.

Stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.