INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 w zw. z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11.10.2011 r. (data wpływu 17.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• stosowania przepisów w brzmieniu do 31 grudnia 2010r. – jest prawidłowe,
• przyjęcia za podatnikiem kwalifikacji wkładu niepieniężnego, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jest prawidłowe,
• ustalenia wartości początkowej składników majątkowych nie wprowadzonych do ewidencji spółki wnoszącej wkład – jest prawidłowe,
• ustalenia wartości początkowej m.in. rzeczowych składników majątkowych – jest prawidłowe,
• ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w postaci wyników zakończonych prac rozwojowych – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów, kwalifikacji wkładu niepieniężnego oraz ustalenia wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

E. sp. z o.o. (dalej również jako E. lub Spółka) planuje nabycie od P. sp. z o.o. (dalej jako P. lub spółka wnosząca) wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. P. prowadzi działalność w dwóch segmentach. Pierwszy z nich dotyczy produkcji elementów karoserii z żywic poliestrowych i włókna szklanego używanych przez producentów autobusów, pociągów oraz karetek pogotowia. Drugi obszar działalności dotyczy produkcji wysokiej jakości foteli do pojazdów specjalistycznych — karetek oraz pojazdów do przewożenia chorych. W tym zakresie Spółka produkuje modele:

• ze zintegrowanymi dwu- i trzy punktowymi pasami bezpieczeństwa;
• składane z podgrzewanym siedzeniem.
  
  

Przed rozpoczęciem produkcji P. własnymi środkami prowadził prace rozwojowe w celu stworzenia prototypów foteli oraz ich szczegółowej dokumentacji obejmującej konstrukcję oraz technologię wytwarzania.

Po wykonaniu prototypów oraz ich dokumentacji technicznej (a jeszcze przed rozpoczęciem produkcji foteli oznaczanych symbolami RTW lub KTW 1, RTW lub KTW 2, RTW lub KTW 3) konieczne było przeprowadzenie przez Przemysłowy Instytut Motoryzacji badań pod kątem spełniania przez nie warunków bezpieczeństwa określonych:

1. Regulaminem nr 17 Europejskiej Komisji Gospodarczej Organizacji Narodów Zjednoczonych (EKG ONZ)-Jednolite przepisy dotyczące homologacji pojazdów w odniesieniu do siedzeń, ich mocowań i zagłówków, który to regulamin jest zgodny z Dyrektywą Rady z dnia 22 lipca 1974 r. odnoszącą się do pojazdów silnikowych w odniesieniu do siedzeń, ich punktów mocowania oraz zagłówków (1) (74/408/EWG) (Dz.U.UE L z dnia 12 sierpnia 1974 r.),
2. Regulaminem nr 14 Europejskiej Komisji Gospodarczej Organizacji Narodów Zjednoczonych (EKG ONZ) — Jednolite przepisy dotyczące homologacji pojazdów w odniesieniu do kotwiczeń pasów bezpieczeństwa, systemów kotwiczenia ISOFIX kotwiczeń górnego paska mocującego ISOFIX oraz z odniesieniami 14.06 EKG ON oraz 14.05 EKG ONZ do w/w Regulaminu, które to regulaminy zgodne są z Dyrektywą Rady z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do punktów mocowania pasów bezpieczeństwa w pojazdach silnikowych.
   
   

Z przeprowadzonych badań Przemysłowy Instytut Motoryzacji sporządził sprawozdania. Potwierdzają one zgodność produktów z wymaganiami w/w regulacji. Podkreślić należy, że tego rodzaju certyfikacja była konieczna aby fotele mogły być wykorzystywane w karetkach zgodnie z ich przeznaczeniem.

Techniczna przydatność produktu została udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o ich wytwarzaniu. Są one obecnie z powodzeniem sprzedawane przede wszystkim na rynku niemieckim. Ponadto koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów.

Obecnie rozważane jest wniesienie przez P. do E. wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na przedmiot aportu składać się będą wszystkie składniki majątku P., które są obecnie finansowo, funkcjonalnie i organizacyjnie wyodrębnione w jej przedsiębiorstwie i jednocześnie związane są bezpośrednio z produkcją opisanych wyżej foteli. W skład aportu wejdą w szczególności środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wyroby gotowe, produkcja wtoku, zapasy jak również prawa do umów, które wiążą się z produkcją foteli specjalistycznych. Poza tym w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego nastąpi, na zasadzie art. 231 Kodeksu pracy, przejęcie personelu zatrudnionego w P. W skład aportu zaliczone będą w szczególności, niewprowadzone (przez P.) do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych wyniki prac rozwojowych w postaci wyników prac rozwojowych obejmujących całość dokumentacji koniecznej do wytwarzania produktów wraz z prawami autorskimi jak również wyniki badań potwierdzających zgodność produktów ze stosownymi przepisami. Podkreślić należy, że bez powyższych wyników badań rozwojowych produkcja oraz sprzedaż foteli specjalistycznych przez E. nie byłaby możliwa.

Umowa Spółki została zawarta w dniu 2 września 2010 roku, a jej rejestracja w Rejestrze Przedsiębiorców KRS została dokonana w dniu 15 października 2010 roku. Stosownie do treści umowy spółki E., jej pierwszy rok obrotowy kończy się 3l grudnia 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka w odniesieniu do ustalania wartości początkowej składników majątkowych otrzymywanych w roku 2011 w drodze wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma prawo stosować przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako PDOP) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r....
2. Czy składniki majątkowe otrzymywane w drodze opisanego w niniejszym piśmie wkładu niepieniężnego stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 PDOP...
3. Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wartość początkową składników majątkowych będących elementami wnoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie zostały wprowadzone przez P. do jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w Spółce po ich otrzymaniu spełnią wszelkie przesłanki (wyrażone w art. 16a oraz 16b PDOP), by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, stanowić będzie suma ich wartości rynkowej na moment otrzymania aportu w związku z powstaniem dodatniej wartości firmy...
4. Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego innych składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa m.in. rzeczowych składników majątkowych takich jak: zapasy, towary, produkcja wtoku, środki trwałe w budowie, będących elementami zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wartość początkową przedmiotowych składników majątkowych stanowić będzie w księgach Spółki suma ich wartości rynkowej w przypadku powstania dodatniej wartości firmy w wyniku aportu...
5. Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę wartości niematerialnych i prawnych w postaci wyników zakończonych prac rozwojowych wchodzących w skład wnoszonej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nieujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych spółki wnoszącej, Spółka powinna ustalić ich wartość początkową w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako PDOP) w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność.

Umowa (akt założycielski) Spółki z dnia 2 września 2010 roku, która została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu 15 października 2010 roku pod nr 0000367644 przewiduje, że pierwszy rok obrotowy kończy się w dniu 31 grudnia 2011 r. Oznacza to, że podatnik do końca wybranego roku podatkowego w zakresie ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabywanych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa stosuje przepisy roku podatkowego, w którym podjął działalność (art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).

Ad. 2

W przypadku, gdy Spółka otrzyma aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wówczas zorganizowana część przedsiębiorstwa, zgodnie z brzmieniem art . 4a pkt 4 PDOP obejmie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W ocenie Spółki przedmiot aportu odpowiada przytoczonej wyżej definicji.

Ad. 3

Wkład niepieniężny zwiększy kapitał zakładowy Spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej od powiadającej wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej tytułem wkładu niepieniężnego zostaną wydane spółce wnoszącej aport. Zgodnie z przeprowadzonymi wstępnymi analizami wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu PDOP, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych odpowiednio przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosownie do treści art. 16b ust. 2 pkt 3 PDOP amortyzacji podlegają m.in. koszt prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1. produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2. techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3. z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.
   
   

Zdaniem podatnika efekty prac rozwojowych przeprowadzonych przez P. spełniają wszystkie przewidziane przepisem przesłanki jako takie stanowią wartość niematerialną. Okoliczność, że nie została ona wprowadzona do ewidencji wartości niematerialnych nie przeczy tego rodzaju zaklasyfikowaniu, gdyż ustawodawca nie uzależnia uznawania aktywów za środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne od ich wpisania do ewidencji.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 PDOP w przypadku nabycia w drodze kupna lub przejęcia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy. Jednakże art. 16g ust. 10a PDOP zakłada, iż w przypadku, gdy następuje nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, wówczas wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, ustala się w oparciu o wartość określoną w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

W tym samym przepisie tj. art. 16g ust. 10a PDOP czytamy dalej: jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie byty wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10. Wspomniany w poprzednim zdaniu art. 16g ust. 10 PDOP wskazuje natomiast, iż w razie nabycia w drodze kupna lub przejęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z ust. 2. Przy czym, zgodnie z powołanym art. 16g ust. 2 PDOP wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między (...) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (...) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia (...) wniesienia do spółki. Oznacza to, iż w przypadku, gdy składniki majątkowe przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, a jeśli niektóre z tych składników będą spełniać w Spółce warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 10 PDOP jako suma ich wartości rynkowej, ale wyłącznie w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Podsumowując, jeżeli zostaną spełnione 3 podstawowe warunki tzn.:

1. składniki majątkowe przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będącej przedmiotem wkładu nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport,
2. składniki te spełniają przesłanki by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Spółce oraz jeżeli;
3. powstanie dodatnia wartość firmy w wyniku dokonania aportu, wartość początkową tychże składników majątkowych przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dla potrzeb ewidencji w Spółce otrzymującej wkład niepieniężny powinna stanowić suma ich wartości rynkowej.
   
   

Biorąc pod uwagę, iż zgodnie z wstępnymi analizami:

• wniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy (oznacza to, iż wartość udziałów Spółki wydanych w zamian za wkład niepieniężny będzie wyższa aniżeli wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części);

• do Spółki zostaną wniesione składniki majątkowe przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będącej przedmiotem wkładu, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport;

• składniki te spełnią przesłanki by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Spółce, to Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z regulacjami PDOP, wartość początkowa takich składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, dla potrzeb ewidencji podatkowej Spółki powinna zostać ustalona zgodnie zwartością określoną przez udziałowców Spółki, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.
  
  

Ad. 4

Jako że PDOP nie definiuje bezpośrednio, w jakiej wartości należy wycenić w ewidencji podmiotu otrzymującego aport składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która jest przedmiotem wkładu niepieniężnego i które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport, m.in. rzeczowe składniki majątkowe takie jak: zapasy, towary, produkcja w toku, rozpoczęte prace, środki trwałe w budowie, zdaniem Spółki, w takim przypadku, wartość powyższych składników majątkowych należy ustalić w sposób analogiczny do wyceny wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki wnoszącej aport

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. w metodzie kalkulacji dodatniej wartości firmy na moment wniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego. Bowiem zgodnie z powołanym powyżej art. 16g ust 2 PDOP wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między (...) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (...) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia (...) wniesienia do spółki. Jak wynika z powyższego przepisu dla potrzeb ustalenia wartości firmy w wartości rynkowej wyceniamy nie tylko środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ale wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, zdaniem Spółki, analogicznie, tj. w wartości rynkowej, powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, a wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która jest przedmiotem wkładu niepieniężnego (w tym w szczególności zapasy, towary, produkcja w toku, środki trwałe w budowie) i w wartości ustalonej w powyższy sposób powinny być wprowadzane do ewidencji w Spółce.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, w przypadku gdyby w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonej do Spółki tytułem aportu wchodziły składniki majątkowe m.in. takie jak: zapasy, produkcja wtoku, środki trwałe w budowie i w wyniku aportu powstawałaby dodatnia wartość firmy, wartość przedmiotowych składników majątkowych na potrzeby ewidencji podatkowej w Spółce powinna zostać ustalona w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa.

Ad. 5

Zgodnie z art. 16g ust. 10a PDOP jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Wspomniany w poprzednim zdaniu art. 16g ust. 10 POOP wskazuje natomiast, iż w razie nabycia w drodze kupna lub przejęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z ust. 2. Przy czym, zgodnie z powołanym art. 16g ust. 2 PDOP wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między (...) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (...) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia (...) wniesienia do spółki.

Zatem w przypadku, gdy:

1. składniki majątku przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, a
2. niektóre z tych składników będą spełniać w Spółce warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. l0a w powiązaniu z ust. 10 PDOP tj. jako suma ich wartości rynkowej, ale wyłącznie w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.
   
   

Nie ulega natomiast wątpliwości, że efekty zakończonych prac rozwojowych obejmujące dokumentację techniczną wraz z prawami autorskimi, prototypy produktów oraz wyniki badań potwierdzających zgodność nowego produktu z przepisami warunkującymi jego użytkowanie spełniają warunki do zaliczenia do kategorii wartości niematerialnych i prawnych. Na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 amortyzacji podlegają koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1. produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2. techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3. z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.
   
   

W ocenie podatnika nabywane w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa efekty prac rozwojowych spełniają przesłanki wymagane cytowanym wyżej przepisem. Skoro są one składnikami majątku spółki wnoszącej aport, pomimo że niewprowadzonymi do jej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, natomiast jako spełniające wymogi uznania za wartość niematerialną i prawną w wyniku aportu zostaną wprowadzone do ewidencji Spółki, która będzie je amortyzować, to ich wartość początkowa, powinna być ustalona zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 16 ust. l0a PDOP z odpowiednim stosowaniem ust. 10. Zgodnie z tymi regulacjami łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku, gdy w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonej do Spółki tytułem aportu wchodzić będą efekty prac rozwojowych, niewprowadzone do ewidencji spółki wnoszącej aport, ich wartość na potrzeby ewidencji podatkowej w Spółce powinna zostać ustalona w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przytacza interpretacje prawa podatkowego - pismo Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2010 r. IPPB3/423-688/10-3/EB i IPPB3/423-687/103/EB, pismo izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2010 r., nr IPPB3/423-539/10-2/EB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam co następuje:

Odpowiedź na pytanie nr 1

Na podstawie przepisu art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. nr 74, poz. 397 ze zm.), w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. z dnia 30 listopada 2010 r., nr 226, poz. 1478) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., z tym że:

1. art. 19a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2011 r. stosuje się do tego dnia;
2. art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 stycznia 2011 r.
   
   

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że umowa Spółki została zawarta w dniu 2 września 2010 roku, a jej rejestracja w Rejestrze Przedsiębiorców KRS została dokonana w dniu 15 października 2010 roku. Stosownie do treści umowy spółki E., jej pierwszy rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2011 r. Zatem w przedmiotowej sytuacji Spółka do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego, czyli do dnia 31 grudnia 2011r., uprawniona jest stosować przepisy ustawy CIT w zakresie ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabywanych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. Przez co stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Na marginesie, należy zauważyć, że Wnioskodawca w uzasadnieniu powyższego stanowiska powołał się na przepis art. 13 ustawy zmieniającej, a nie jak powinno być na przepis art. 12 tej ustawy. Uznano to jednakże za oczywistą omyłkę, pozostającą bez wpływu na prawidłowość przyjętego stanowiska.

Odpowiedź na pytanie nr 2

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie przyjęto za podatnikiem, iż przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Odpowiedź na pytanie nr 3 oraz 4

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 5

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku aportu Wnioskodawca nabędzie m.in. wyniki prac rozwojowych. P. (podmiot wnoszący aport do spółki) przed rozpoczęciem produkcji własnymi środkami prowadził prace rozwojowe w celu stworzenia prototypów foteli oraz ich szczegółowej dokumentacji obejmującej konstrukcję oraz technologię wytwarzania. Techniczna przydatność produktu została udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o ich wytwarzaniu. Są one obecnie z powodzeniem sprzedawane przede wszystkim na rynku niemieckim. Ponadto koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów.

Stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. nr 74, poz. 397 ze zm.), amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1. produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2. techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3. z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.
   
   

Zatem, nie wszystkie koszty prac badawczych, rozwojowych, czy wdrożeniowych są wartościami niematerialnymi i prawnymi, lecz tylko te prace rozwojowe, które spełniają wszystkie warunki określone w wyżej przytoczonym przepisie.

Ma to miejsce wtedy, gdy prace rozwojowe:

1. zostały zakończone wynikiem pozytywnym,
2. będą mogły być wykorzystane dla potrzeb działalności gospodarczej,
3. dotyczą produktów lub technologii wytwarzania, które są ściśle ustalone, a koszty tych prac wiarygodnie określone,
4. techniczna przydatność produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana,
5. z dokumentacji wynika, że przychody ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii pokryją przynajmniej koszty tych prac,
6. podjęto decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub zastosowaniu technologii.
   
   

Prace rozwojowe dla celów amortyzacji to zatem takie prace, które dotyczą wyłącznie nowych lub ulepszonych produktów (wyrobów będących wynikiem produkcji) albo technologii wytwarzania (metody przetwarzania dóbr naturalnych w dobra użyteczne).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „prac badawczych”. Odnosząc się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że „prace” – w kontekście omawianego przypadku – to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr, a „badawcze” to związane z pozyskiwaniem informacji na przedmiotowy temat (obiekt, przedmiotowy fragment rzeczywistości), poprzez ich pozyskanie i ukierunkowaną konfigurację. Badanie jako działanie złożone obejmuje: identyfikowanie, modelowanie, eksperyment, wartościowanie, wnioskowanie i generalizację. Wyróżnia się, w zależności od celu rozważań, różne rodzaje badań, m.in.: podstawowe, testacyjne, adaptacyjne, poznawcze i praktyczne.

Posiłkując się definicją zawartą w art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2008 r. Nr 169, poz. 1049 ze zm.) wskazać należy, że „prace rozwojowe” oznaczają nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, w szczególności:

1. tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług pod warunkiem, że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych,
2. opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych w przypadkach, gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku, gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej,
3. działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług pod warunkiem, że nie są one następnie wykorzystywane komercyjnie;
   
   

Co istotne, w myśl ww. ustawy, prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zatem prace badawcze i rozwojowe winny być traktowane jako rodzaj inwestycji, której efektem w zamiarze podatnika jest wytworzenie dobra, które mogłoby przyczynić się do powiększenia jego majątku.

W konsekwencji, jeśli prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym i pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą spełnione, koszty prac rozwojowych stanowić będą podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m będą kosztami uzyskania przychodów spółki, z uwzględnieniem art. 16.

Z uwagi na to, że jak stwierdzono powyżej, przedmiotem aportu wniesionego do Spółki, będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, do ustalenia wartości początkowej nabytych wartości niematerialnych i prawnych, zastosowanie znajdzie przepis art. 16g ust. 10 w zw. z ust.10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu do 31 grudnia 2010r.

Zgodnie z 16g ust. 10a ustawy, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10. Wspomniany przepis art. 16g ust. 10 ustawy wskazuje natomiast, iż w razie nabycia w drodze kupna lub przejęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z ust. 2.

Zatem w sytuacji gdy, nabywane w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa efekty prac rozwojowych spełniają przesłanki wymagane cytowanym wyżej przepisom, są one składnikami majątku spółki wnoszącej aport, niewprowadzonymi do jej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, natomiast jako spełniające wymogi uznania za wartość niematerialną i prawną w wyniku aportu zostaną wprowadzone do ewidencji Spółki, która będzie je amortyzować, to ich wartość początkowa, powinna być ustalona zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 16 ust. l0a z odpowiednim stosowaniem ust. 10. Zgodnie z tymi regulacjami łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Stanowisko podatnika należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, iż zarówno pełna weryfikacja prawidłowości dokonanej kwalifikacji prawnopodatkowej w odniesieniu do określonego rzeczywistego stanu faktycznego, może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej Organ podatkowy wyraża jedynie swój pogląd w sprawie rozumienia określonych przepisów nie przesądzając o zindywidualizowanym obowiązku podatkowym Strony. W postępowaniu w trybie określonym w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Organ podatkowy rozstrzyga jedynie w granicach wyznaczonych opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), treścią przedstawionych pytań oraz stanowiskiem wyrażonym przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.