P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Strony, z dnia 22.08.2006r. (wpływ do tut. Urzędu 28.08.2006r.), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj.: czy w rezultacie dokonania rozliczeń zobowiązań i należności wyrażonych w walucie obcej w ramach systemu wielostronnego potrącenia wierzytelności (tzw. systemu nettingowego) nie zrealizują się różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie #8722; biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia:

uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że Spółka jest członkiem grupy i posiada siedzibę w Warszawie (dalej siedziba) oraz dwa oddziały w Bielsku-Białej oraz Czechowicach-Dziedzicach. Każdy z oddziałów oraz siedziba prowadzą odrębne księgi rachunkowe oraz posiadają odrębne rachunki bankowe. Zarówno siedziba, jak i oddziały korzystają z systemu nettingowego ułatwiającego przeprowadzenie rozliczeń pomiędzy spółkami z grupy. Funkcjonowanie systemu polega na gromadzeniu w formie elektronicznej informacji na temat zobowiązań i należności istniejących pomiędzy spółkami z grupy oraz automatycznym potrącaniu wzajemnych wierzytelności. Za zorganizowanie rozliczeń, które odbywają się w ramach Systemu odpowiedzialna jest inna spółka należąca do grupy z siedzibą w Szwecji (dalej TT), nieposiadająca statusu banku. W ramach opisanej struktury rozliczeń, raz w miesiącu uczestnicy zgłaszają w systemie zobowiązania i należności wyrażone w walutach obcych względem pozostałych uczestników. W dniu, w którym dokonywane jest rozliczenie, kwoty zobowiązań i należności przeliczane są na walutę krajową uczestnika po kursie przyjętym przez TT, opracowanym na podstawie średniej kursów publikowanych w danym dniu przez wybrane banki. Kwota wyrażona w walucie krajowej, którą otrzymuje lub do której zapłaty zobowiązany jest uczestnik, jest różnicą pomiędzy łączną kwotą należności oraz łączną kwotą zobowiązań w momencie przeprowadzenia rozliczenia. Tak więc rozliczenie pomiędzy TT a uczestnikami dokonywane jest saldem, przy czym saldo ustalane jest osobno dla siedziby i każdego z oddziałów. Kompensaty nie przebiegają bezpośrednio pomiędzy dwoma podmiotami, które w stosunku do siebie posiadają wzajemne zobowiązania. Mając na uwadze specyfikę transakcji nettingowych nie jest możliwe określenie, które z wierzytelności zgłoszonych do Systemu przez uczestników są umarzane przez potrącenie, a które wygasają na skutek uregulowania salda. Spółka wyjaśnia, że stosowanie opisanych wyżej zasad funkcjonowania Systemu powoduje, że nie ma konieczności dokonywania jakichkolwiek fizycznych płatności bezpośrednio pomiędzy uczestnikami i takie płatności w praktyce nigdy nie występują. Ponadto wszelkie rozliczenia pomiędzy TT a Spółką dokonywane są w PLN. Uczestnicy, nie cedują na rzecz TT przysługujących im wierzytelności. Rola TT ogranicza się wyłącznie do przeprowadzenia technicznych czynności (administrowanie systemem), w rezultacie których dochodzi do rozliczenia wzajemnych wierzytelności. Aktualnie w ramach systemu, oddziały regulują zarówno zobowiązania, jak i należności względem uczestników. Natomiast siedziba w stosunku do uczestników posiada wyłącznie zobowiązania, które również rozliczane są przy wykorzystaniu transakcji nettingowych w ramach systemu. Mając na uwadze, że do dokonywanych przez nią rozliczeń stosowane są te same, opisane wyżej zasady, siedziba w momencie dokonywania miesięcznego rozliczenia jest zawsze zobowiązana do zapłacenia TT odpowiedniej kwoty, stanowiącej sumę jej zobowiązań wobec uczestników przeliczonych na PLN według kursu. Zatem w przypadku siedziby w ramach systemu nie dochodzi do potrącenia wierzytelności. Jednak z uwagi, że siedziba uczestniczy w systemie na tych samych zasadach, co pozostali uczestnicy, w przypadku gdy w przyszłości posiadałaby jakiekolwiek wierzytelności wobec uczestników, zostałyby one potrącone w ramach systemu.

Zdaniem Spółki na skutek dokonywania opisanych powyżej rozliczeń w ramach systemu nie realizują się podatkowe różnice kursowe. Powyższe wynika w ocenie Spółki z interpretacji przepisów art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Treść powołanych przepisów wg stanowiska Spółki wskazuje wprost, iż warunkiem niezbędnym dla powstania różnic kursowych jest faktyczne otrzymanie przychodu (w przypadku przychodów) lub zapłata (w przypadku kosztów uzyskania przychodów). Aby przychód bowiem został otrzymany, konieczne jest faktyczne przekazanie pieniędzy. Dokonanie kompensaty nie można zatem utożsamiać z faktycznym otrzymaniem przychodu lub z zapłatą w potocznym znaczeniu tych słów. Skoro zatem kompensaty nie można utożsamiać z zapłatą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop oraz faktycznym otrzymaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 w/w ustawy, przy potrąceniu nie powstają różnice kursowe. Jednocześnie Spółka zauważa, iż przesłanką wystąpienia różnic kursowych, o których mowa w art. 12 ust. 3 oraz 15 ust. 1 ustawy o pdop, jest dokonanie płatności za pośrednictwem banku. Brak takiego pośrednictwa skutkuje brakiem możliwości rozpoznania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. TT odpowiedzialna za techniczne przeprowadzenie kompensat pomiędzy spółkami grupy nie posiada statusu banku. Zatem, zdaniem Strony, regulowanie zobowiązań i otrzymywanie należności przez oddziały, jak również spłaty zadłużenia siedziby, przy wykorzystaniu systemu nie skutkują powstaniem różnic kursowych dla celów ustawy o pdop. Spółka także podkreśla, że kwota pieniężna, do której zapłaty zobowiązana jest Spółka lub TT w wyniku przeprowadzenia transakcji nettingowej, wyrażona jest w PLN. Natomiast stosownie do art. 12 ust. 3 oraz 15 ust. 1 w/w ustawy dla realizacji różnic kursowych konieczne jest wystąpienie przepływów pieniężnych w walucie obcej.Mając powyższe na uwadze oraz fakt, iż:

• regulowanie zobowiązań i należności oddziałów w stosunku do uczestników następuje w formie kompensat,

• system nie jest prowadzony przez podmiot posiadający status banku oraz

• faktyczne rozliczenia pieniężne oddziałów i siedziby z TT dokonywane są w PLN,

to zdaniem Spółki prowadzenie rozliczeń w ramach systemu przez oddziały i siedzibę nie powoduje powstania różnic kursowych dla celów PDOP. Dla potwierdzenia stanowiska przedstawionego we wniosku Spółka przywołuje szereg orzeczeń, interpretacji i pism organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

W ocenie Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego przedstawiona przez Stronę argumentacja jest prawidłowa.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłoszonych przez NBP z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłoszonego przez NBP z dnia zarachowania kosztów. Natomiast zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, że jeżeli przychody związane z działalnością gospodarczą wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Analiza treści art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy wskazuje, że różnice kursowe z tytułu różnych kursów walut mogą być uwzględnione w przychodach lub kosztach dopiero wówczas, gdy nastąpi faktyczny przepływ środków pieniężnych za pośrednictwem banku. Przepisy dotyczące różnic kursowych prowadzą do wniosku, że różnice kursowe powstają zarówno przy przychodach, jak i kosztach jedynie wówczas, gdy występują różne kursy walut między dniem uzyskania przychodu a dniem jego faktycznego otrzymania lub w przypadku kosztów - dniem ich zarachowania i dniem faktycznej zapłaty. Choć kompensata jest formą regulowania wzajemnych zobowiązań i należności, to nie można uznać, iż jest ona związana z finansowymi operacjami, skutkującymi - w kasowym ujęciu - utratą lub wzrostem wartości waluty.

W przedstawionej sprawie uznać należy, iż rozliczenia nettingowe są tożsame z potrąceniem (kompensatą), która jest formą likwidacji istniejącego stosunku prawnego prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań, w rozumieniu art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego. Wskutek potrącenia wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. W sytuacji, gdy rozliczenia następują na zasadach kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności, nie powstaną różnice kursowe, które miałyby wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W wyniku potrącenia nie dochodzi bowiem do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu. Potrącenie, pomimo, iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co prowadzi do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. W związku z powyższym kwota przychodów/kosztów z tytułu różnic kursowych powstałych w wyniku kompensaty nie jest przychodem/kosztem podatkowym. W przypadku kompensaty bowiem forma wykonania świadczenia jest inna niż przy spełnieniu świadczenia poprzez zapłatę, ponieważ nie można uznać, iż jest ona związana z operacjami finansowymi, skutkującymi w kasowym ujęciu utratą lub wzrostem wartości waluty w wyniku zmiany kursów. Ponadto generalną zasadą jest, iż za podstawę rozliczania różnic kursowych przyjmuje się transakcje dokonywane za pośrednictwem banków. Oznacza to, że podatnik nabywa prawo do obniżenia lub podwyższenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów tylko o różnice wynikające z różnych kursów walut, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski i bank, z którego usług korzysta. Należy zauważyć, że prawa i obowiązki podatkowe mogą wynikać jedynie z przepisów ustawy, a nie z rozszerzających interpretacji tych przepisów. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podmiot zarządzający systemem, tj. TT nie jest bankiem. Zatem, rozliczenia prowadzone w ramach systemu spełniają funkcje rozrachunkowe (księgowe) pomiędzy podmiotami będącymi stronami tej umowy, a podmiot zarządzający jedynie pośredniczy w dokonywaniu tych rozliczeń. W myśl w/w przepisów, różnice kursowe nie powstaną także w sytuacji, gdy kwota pieniężna, do której zapłaty zobowiązana jest Spółka lub TT - podmiot zarządzający, w wyniku przeprowadzenia transakcji nettingowej wyrażona będzie w walucie krajowej.Mając zatem na względzie przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, stwierdzić należy, iż różnice kursowe generujące koszty czy też przychody podatkowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych, z zastosowaniem kursu walut ogłaszanego przez NBP lub banku, z którego korzystał podatnik.Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie.Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.