P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Podatnika przedstawionej w piśmie z datą wpływu do tut. Urzędu 17.08.2006 r.

postanawia

uznać stanowisko Podatnika za prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Zgodnie ze stanem faktycznym podanym we wniosku xxa("Podatnik", "Spółka") oraz xxb Sp. z o.o. są spółkami prawa handlowego należącymi do koncernu spożywczego x. W związku z procesem restrukturyzacji (ukierunkowanej między innymi na obniżenie bieżących kosztów funkcjonowania oraz wykorzystania efektu skali w negocjacjach handlowych) i konsolidacji polskich spółek wchodzących w skład grupy x, xxa podjęło decyzję o połączeniu ze spółką xxb w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., tj. przez przeniesienie całego majątku spółki xxxb na xxa (połączenie przez przejęcie).

Na dzień połączenia spółka przejmująca posiada 100 % udziałów w jednostce zależnej - xxb. Jednocześnie, xxa jest jednostką zależną od XXX posiadającą 100 % akcji xxa

Spółka xxb wykazuje w trakcie roku 2006 nadwyżkę kosztów nad przychodami, zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych. Analogiczna sytuacja spodziewana jest w roku 2007. W zależności od przebiegu procesu połączenia, jego rejestracja przez Sąd Rejonowy będzie dokonana w roku 2006 lub 2007. Rok podatkowy xxa oraz xxb jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Podatnik wnosi o wyjaśnienie, czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miał prawo do ujęcia we własnym rozliczeniu podatkowym ewentualnej nadwyżki kosztów nad przychodami spółki xxb poniesionych przez tę spółkę (do momentu zarejestrowania przejęcia) w roku, w którym to przejęcie nastąpi.

Zgodnie z wyrażoną w art. 93 Ordynacji podatkowej zasadą sukcesji podatkowej xxa wstępuje we wszystkie przewidziane przez przepisy prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego - także w obowiązek/prawo uwzględnienia we własnym rozliczeniu podatkowym kosztów i przychodów poniesionych/osiągniętych przez xxb w roku, w którym połączenie zostało dokonane (zarejestrowane).

Połączenie, na podstawie art. 44c ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, będzie rozliczone i ujęte w księgach rachunkowych podmiotu, na który przechodzi majątek łączących się spółek metodą łączenia udziałów. Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym ze względu na zastosowaną metodę połączenia oraz fakt, że w wyniku połączenia nie powstanie nowy podmiot, xxb nie będzie zobowiązana do zamknięcia ksiąg, podobnie jak spółka przejmująca xxa.

W konsekwencji, jak stwierdza Podatnik, na podstawie art. 44c ust. 3 ustawy o rachunkowości rozliczenie połączenia zostanie dokonane w księgach xxa, poprzez zsumowanie poszczególnych pozycji aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów xxa oraz xxb (po dokonaniu odpowiednich wyłączeń i doprowadzeniu ich do jednolitej metody wyceny), według stanu na dzień połączenia, tj. poniesionych od początku roku obrotowego, w którym zarejestrowane zostanie połączenie.

Zdaniem Spółki, w opisanej sytuacji, nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo iż podmiot przejmowany (xxb) odnotuje w roku przejęcia przez xxa nadwyżkę kosztów ponad przychodami, ustaloną zgodnie z przepisami w/w ustawy. Oznacza to, że zgodnie z zasadami sukcesji podatkowej xxa będzie miała prawo do wykazania w rozliczeniu podatkowym za rok połączenia z xxb przychodów i kosztów poniesionych przez xxb od początku tego roku do momentu zarejestrowania połączenia, również wtedy, gdy koszty będą przewyższały przychody.

xxa nie będzie natomiast uprawniona do odliczenia strat poniesionych przez xxb za zakończone lata podatkowe poprzedzające rok połączenia (wykazanych w deklaracjach rocznych CIT-8 spółki xxb).

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie po zapoznaniu się z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym stwierdza co następuje:

Kwestie łączenia spółek handlowych reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.). Jak stanowi art. 491 § 1 k.s.h. spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Połączenie może być dokonane m. in. na podstawie art. 492 § 1 pkt 1, t.j. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Spółki przejmowane zostają rozwiązane zgodnie z art. 493 § 1, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Natomiast połączenie następuje, w myśl art. 493 § 2, z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Na podstawie art. 494 § 1 spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Ostatni przepis zawiera zasadę sukcesji generalnej. Zasada ta została wyrażona na gruncie prawa podatkowego w art. 93 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego przepisu osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 pkt 1 przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Wyjątek od powyższej zasady sukcesji generalnej zawarty został w art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Jak wynika z treści cytowanego przepisu podatnik ponosi stratę, jeżeli w roku podatkowym koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów.

W myśl generalnej zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p., jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego, do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 4 tej ustawy księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, w szczególności na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Zarazem jednak w art. 12 ust. 3 przewidziano możliwość odstąpienia od obowiązku zamknięcia ksiąg jednostki przejmowanej w sytuacji, gdy do połączenia spółek przez inkorporację stosuje się metodę łączenia udziałów.

Metoda łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia (z zastosowaniem wyłączeń określonych w ustawie o rachunkowości). Metoda łączenia udziałów jest możliwa do zastosowania m. in. w sytuacji przewidzianej w art. 44c ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, t.j. w przypadku połączenia spółek będących wobec siebie jednostką dominującą i jednostką zależną, jeżeli na dzień połączenia łącząca się jednostka dominująca lub jednostki od niej zależne posiadają 100% udziałów w łączącej się jednostce zależnej i jest jednocześnie jednostką zależną od jednostki dominującej wyższego szczebla, która to jednostka dominująca wyższego szczebla posiada samodzielnie lub wraz z jednostkami od siebie zależnymi 100% udziałów w łączącej się jednostce dominującej niższego szczebla.

Jak wynika z wniosku, w przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki zawarte w art. 44c ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, ponieważ w dniu połączenia 100 % udziałów xxa należało do spółki XXX z siedzibą w Szwajcarii, natomiast xxa była właścicielem 100 % udziałów xxb. W sytuacji, gdy połączenie spółek przez inkorporację zostaje rozliczone przy zastosowaniu metody łączenia udziałów, nie powstaje obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej. Spółka przejmowana może w takim wypadku zamknąć księgi rachunkowe, ale nie ma takiego obowiązku.

Jednocześnie, połączenie spółek w drodze inkorporacji nie spowoduje obowiązku zakończenia roku podatkowego przez spółkę przejmującą, gdyż ustawa o rachunkowości nie wprowadza obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych przez spółkę przejmującą.

Tak więc, jeżeli nie doszło do zakończenia roku podatkowego żadnej z łączących się spółek, spółka przejmująca za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia ustala podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym sumując wszystkie przychody i koszty ich uzyskania osiągnięte przez łączące się spółki w tym roku podatkowym.

Niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do przedstawionego przez wnioskodawcę i przytoczonego w treści postanowienia stanu faktycznego i jest ważna w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania postanowienia. Interpretacja jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego lub stanu faktycznego przedstawionego przez pytającego.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przedmiotowa interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14b § 5 w/w ustawy.

Na podstawie art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej na niniejsze postanowienie zawierające interpretację służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w terminie 7 dni od doręczenia postanowienia.

W przypadku wniesienia zażalenia należy wnieść opłatę skarbową zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 253 z 2004 r., poz. 2532) w wysokości 5 zł od podania oraz 0,50 zł od każdego załącznika.