W dniu 4.08.2006r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Spółka jest przedsiębiorstwem zajmującym się przede wszystkim dystrybucją energii elektrycznej oraz jej sprzedażą. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (tekst jednolity: Dz. U. z 2003r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.) oraz z założeniami "Programu dla elektroenergetyki" zaakceptowanego przez Komitet Rady Ministrów w dniu 27 marca 2006r., do dnia 1 lipca 2007r. ze spółek energetycznych powinno nastąpić wydzielenie Operatorów Systemów Dystrybucyjnych jako niezależnych podmiotów prawnych.

W celu wypełnienia powyższych zobowiązań, Spółka planuje wydzielenie Operatora Systemu Dystrybucyjnego (dalej jako OSD) poprzez przeniesienie własności całego majątku związanego z działalnością dystrybucyjną (w tym szczególnie majątku sieciowego) Spółki w formie aportu na nowo powstały podmiot (spółkę kapitałową), która zajmować się będzie wyłącznie dystrybucją energii elektrycznej.

Na majątek związany z dystrybucją energii elektrycznej składa się zespół składników materialnych (głównie majątek sieciowy) i niematerialnych (m.in. zobowiązania związane z prowadzeniem działalności dystrybucyjnej). Majątek dystrybucyjny ściśle powiązany z zespołem ludzi stanowi w strukturze organizacyjnej Spółki odrębną jednostkę organizacyjną - Departament Dystrybucji.

Wyodrębnienie organizacyjne Departamentu Dystrybucji w strukturze Spółki nastąpiło dnia 1 grudnia 2005r., na skutek wejścia w życie nowej struktury organizacyjnej Spółki (zatwierdzonej uchwałą przez Radę Nadzorczą). Konsekwencją tego wyodrębnienia jest obowiązujący w Spółce od dnia 1 grudnia 2005r. szczegółowy Regulamin Organizacyjny Departamentu Dystrybucji (przyjęty uchwałą Zarządu Spółki). Zgodnie z jego treścią, Departament Dystrybucji pełni funkcję Operatora Systemu Dystrybucyjnego w Spółce. Regulamin określa zasady organizacji i funkcjonowania Departamentu Dystrybucji, a w szczególności:

- przedmiot jego działalności (dystrybucja energii elektrycznej),

- strukturę organizacyjną uwzględniającą obszary działania (Dyrektor Departamentu, Biura i poszczególne Oddziały terenowe),

- zasady kierowania Departamentem Dystrybucji i jego jednostkami organizacyjnymi,

- zasady współpracy między jednostkami organizacyjnymi Departamentu,

- uprawnienia i obowiązki oraz zasady odpowiedzialności osób zarządzających Departamentem Dystrybucji, oraz

- szczegółowy zakres zadań poszczególnych jednostek organizacyjnych Departamentu Dystrybucji.

Następstwem wyodrębnienia organizacyjnego Departamentu Dystrybucji jest również swoiste wyodrębnienie zarządcze, gdyż zarówno Dyrektor Departamentu, jak i Dyrektorzy poszczególnych jednostek organizacyjnych Departamentu Dystrybucji są wyposażeni w uprawnienia pozwalające im na samodzielne prowadzenie działalności dystrybucyjnej energii.

Wyodrębnienie finansowe Departamentu Dystrybucji zostało przeprowadzone w trzech sferach: księgowanie, budżetowanie, ocena efektywności. Działając na podstawie Statutu Spółki, Zarząd uchwałą zatwierdził Zakładowy Plan Kont dla Spółki (dalej jako "Plan"), obejmujący wykaz kont księgi głównej wraz z komentarzem oraz wykaz miejsc powstawania kosztów wraz z zasadami ich ewidencji i sposobami rozliczania kosztów pośrednich na poszczególne rodzaje działalności. Plan w zatwierdzonej treści obowiązuje od dnia 1 stycznia 2006r. W oparciu o wskazany Plan, koszty oraz przychody związane z działalnością dystrybucyjną Spółki są księgowane na odrębnych kontach Zespołu 7 jako "Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem". Mianowicie, przychody z działalności dystrybucyjnej księgowane są na koncie syntetycznym 701 obejmującym "Przychody ze sprzedaży usług działalności dystrybucyjnej (posiadającym liczne konta analityczne), natomiast koszty działalności dystrybucyjnej księgowane są na koncie syntetycznym 711 "Koszty własne sprzedaży usług działalności dystrybucyjnej" (posiadającym także konta analityczne) oraz na innych określonych kontach zespołu 7. Dzięki takiemu sposobowi księgowania można odrębnie od pozostałych rodzajów działalności ustalić przychody i koszty Spółki związane wyłącznie z dystrybucją energii elektrycznej (wynik na tej działalności).

Ponadto wyodrębnienie finansowe wiąże się również z polityką budżetową Spółki, tj. z opracowywaniem i zatwierdzaniem okresowych budżetów kosztów dla poszczególnych jednostek organizacyjnych (uchwałą Zarządu Spółki zatwierdzono budżet m.in. dla Departamentu Dystrybucji na I półrocze 2006r.). Budżet wyodrębnia zarówno rodzaje kosztów jak i koszty poszczególnych jednostek organizacyjnych działających w ramach Departamentu Dystrybucji. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego następuje weryfikacja realizacji budżetu. Również na okresy półroczne ustalane są mierniki efektywności dla poszczególnych rodzajów działalności (uchwałą Zarządu Spółki ustalono mierniki efektywności działalności dystrybucyjnej na I półrocze 2006r.)

Wskazane powyżej działania skutkują wyraźnym wyodrębnieniem finansowym działalności dystrybucyjnej pozwalającym na przyporządkowanie kosztów i przychodów oraz ustalenie mierników efektywności odrębnie dla działalności dystrybucyjnej.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że zgodnie z przepisami Prawa energetycznego, dystrybucja energii elektrycznej wymaga uzyskania koncesji. W przypadku przeniesienia na inny podmiot działalności dystrybucyjnej powstaje problem związany z możliwością przeniesienia koncesji. Wg wyjaśnień Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki przeniesienie w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki związanej z działalnością dystrybucyjną nie skutkuje przeniesieniem na nowy podmiot (OSD) praw i obowiązków wynikających z koncesji. Ze wskazanego pisma wynika, iż Prawo energetyczne nie przewiduje możliwości "zbycia" koncesji, nawet w ramach zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki wskazuje na charakter koncesji na dystrybucję energii, która stanowi w istocie uprawnienie podmiotowe (tj. związane z konkretnym podmiotem), a nie przedmiotowe (związane z konkretnym majątkiem). Jednakże fakt, że koncesja nie przejdzie na OSD nie będzie miał praktycznie żadnego wpływu na prowadzenie działalności dystrybucyjnej, gdyż OSD jeszcze przed otrzymaniem majątku dystrybucyjnego uzyska wymaganą koncesję i będzie mogło prowadzić działalność dystrybucyjną bez jakiejkolwiek przerwy.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT), przychodem podatkowym jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Z uwagi na wskazane uregulowanie, wniesienie aportem do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powoduje powstania po stronie wnoszącego aport przychodu podatkowego. Zasadnicze znaczenie dla określenia, czy wniesienie aportu spowoduje powstanie przychodu podatkowego ma ustalenie, co jest przedmiotem aportu: zorganizowana część przedsiębiorstwa czy poszczególne składniki majątkowe. Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zorganizowana cześć przedsiębiorstwa oznacza "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania". Jak wynika z powyższej definicji, po to, aby stwierdzić czy dany zespół składników będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa należy zweryfikować, czy:

1) jest on wyodrębniony organizacyjnie w danym przedsiębiorstwie,

2) jest on wyodrębniony finansowo w danym przedsiębiorstwie, oraz

3) mógłby zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o CIT nie precyzują, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne i finansowe, istotną w tym względzie wskazówką - zdaniem Spółki - są interpretacje prawa podatkowego wydawane przez urzędy skarbowe oraz orzeczenia sądów administracyjnych. Jeśli chodzi o wyodrębnienie organizacyjne, to wskazuje się m.in., że ma ono miejsce wtedy, gdy dany zespół składników ma odrębne miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa jako jednostka niezależna od pozostałych rodzajów działalności operacyjnej Spółki. Wyodrębnienie to powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może też mieć charakter faktyczny. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Uznanie będących przedmiotem obrotu materialnych lub niematerialnych składników przedsiębiorstw za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest uzależnione od oceny, czy składniki te z uwagi na ich właściwości mogą w przyszłości stanowić odrębne przedsiębiorstwo, zakład, sklep czy punkt usługowy, lecz od tego, jaką rolę składniki te odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe części przedsiębiorstwa polega na tym, iż do celów ewidencji zarządczej ta część przedsiębiorstwa rozliczana jest jak oddzielna jednostka bezpośrednio rozliczana w zakresie dochodów jakie przynosi. Wyodrębnienie takie nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe spełnione jest poprzez możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów w ewidencji księgowej dla przenoszonej części przedsiębiorstwa.

Spółka, przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wskazała, iż do OSD będzie wniesiony cały majątek związany z działalnością dystrybucyjną w momencie wniesienia wyodrębnionej organizacyjnie i finansowo jednostki organizacyjnej Spółki, co w przedstawionym stanie faktycznym wydaje się oczywiste. Wobec tego Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, że majątek związany z działalnością dystrybucyjną (w tym majątek sieciowy) będący przedmiotem aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Podatnik podkreślił również, że pomimo braku możliwości przeniesienia dotychczasowej koncesji na OSD, będzie on mógł kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą Departamentu Dystrybucji w oparciu o nową koncesję (uzyskaną jeszcze przed wniesieniem aportu), co zdaniem Spółki jednoznacznie wskazuje, że przenoszony na OSD majątek nie może być zakwalifikowany inaczej, niż jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. W efekcie, w momencie wniesienia aportu po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy w postaci wartości nominalnej akcji/udziałów w OSD objętych przez Spółkę w zamian za aport.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, iż stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca, jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. A contrario zatem, w przypadku, gdy udziałowiec wnosi aportem przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów do spółdzielni, objętych za ww. aport nie będzie stanowiła przychodu dla tego udziałowca. Tutejszy organ podatkowy zauważa, że analizowany przepis posługuje się wyrażeniem "zorganizowana część przedsiębiorstwa". Definicja ustawowa ww. terminu została umieszczona przez ustawodawcę w przepisie art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym stanowi się, że ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyżej cytowanego przepisu ustawy podatkowej wynika, iż pierwszym (ale nie wystarczającym) warunkiem jest by "zorganizowana część przedsiębiorstwa" stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Konieczne jest więc wystąpienie co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych. Zorganizowana część mienia przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład. Oznacza to, że sama sprzedaż, czy wniesienie aportem składników materialnych i niematerialnych następuje w formie odrębnego zakładu, nie zaś to, iż przy pomocy tych składników nabywca, czy nowo utworzony podmiot będzie w stanie zorganizować odrębnie zakład. W opinii tutejszego organu podatkowego zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego; przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, wtedy gdy w wyniku transakcji nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejmuje funkcję gospodarczą zbywcy.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej oraz funkcyjnej (przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wymagane jest także, by zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, stwierdzić należy, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki, ażeby uznać, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego, który ma być wniesiony przez Podatnika do nowej spółki kapitałowej OSD będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Spółka w formie aportu wniesie do nowo tworzonej spółki kapitałowej, która będzie zajmować się wyłącznie dystrybucją energii elektrycznej, cały majątek związany z działalnością dystrybucyjną, tj. zespół składników materialnych (głównie majątek sieciowy) i niematerialnych (zobowiązania związane z prowadzeniem działalności dystrybucyjnej). Wnoszony aportem zespół składników majątkowych i niemajątkowych - zgodnie z przedstawionym przez Wnioskującego stanem faktycznym - ma odrębne miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Podatnika, a wyodrębnienie to nastąpiło na skutek wejścia w życie nowej struktury organizacyjnej Spółki, zatwierdzonej uchwałą Rady Nadzorczej. Konsekwencją tego wyodrębnienia jest obowiązujący w Spółce szczegółowy Regulamin Organizacyjny wyodrębnionej jednostki - Departamentu Dystrybucji. Powyższe wskazuje, że Podatnik dokonał wyodrębnienia pod względem organizacyjnym i funkcyjnym (dystrybucja energii). Ponadto zauważyć należy, że Plan Kont i polityka budżetowa Wnioskodawcy pozwala na przyporządkowanie kosztów i przychodów oraz ustalenie mierników efektywności odrębnie dla działalności dystrybucyjnej (wydzielonej jednostki organizacyjnej). Cały majątek związany z działalnością dystrybucyjną stanowi organizacyjnie, finansowo i funkcyjnie wyodrębnioną jednostkę organizacyjną Spółki, która potencjalnie może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. A zatem zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wnoszony przez Wnioskodawcę aportem, może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji zatem po stronie Wnioskodawcy nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do tej ostatniej, nie spowoduje powstania przychodu z tego tytułu.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.