Działając na podstawie:
- art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (tj. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.),

po rozpatrzeniu zażalenia Pana Roberta W. z dnia 07.08.2006r. (wpływ do Urzędu Skarbowego w Elblągu w dniu 09.08.2006r.), na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu z dnia 01.08.2006r. Nr PD1/423-5/06 w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w kwestii zaliczenia odsetek od kredytów zaciągniętych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "R" Robert W. do kosztów uzyskania przychodów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, uznające, iż stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku z dnia 02.05.2006r. - jest nieprawidłowe.

odmawiam zmiany zaskarżonego postanowienia.

Pan Robert W., korzystając z uprawnień zawartych w art. 14a ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w dniu 02.05.2006r. (wpływ do Urzędu Skarbowego w Elblągu w dniu 05.05.2006r.) wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu z wnioskiem, uzupełnionym w dniu 28.07.2006r., o dokonanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Pan Robert W. jest osobą fizyczną, która w dniu 07.04.2006r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej, tj. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "R." w Elblągu przy ul. ... . Zamiarem Podatnika jest rozbudowa prowadzonego przedsiębiorstwa poprzez jego dokapitalizowanie kredytem bankowym oraz zasileniem majątku przedsiębiorstwa przez ewentualnych wspólników. Warunkiem stawianym przez wspólników jest przekształcenie przedsiębiorstwa w spółkę z o.o., które miałoby się odbyć poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa Pana Roberta W. do spółki z o.o. Wkładem wspólników byłoby zasilenie spółki środkami pieniężnymi.

W związku z powyższym Podatnik formułuje pytanie, czy w przypadku uprzedniego zaciągnięcia kredytu bankowego (przed wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki), spółka będzie mogła zaliczać odsetki od tego kredytu do kosztów uzyskania przychodów.

Przedstawiając własną ocenę, Pan Robert W. uznał, iż odpowiedź, na ww. pytanie jest pozytywna, co wynika z faktu, że po wniesieniu przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną do spółki, spółka na mocy art. 55 k.c. przejmując przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej przejmuje m.in. wierzytelności związane z jego prowadzeniem, a więc i prawo do dysponowania środkami pieniężnymi pozyskanymi w wyniku zawartej uprzednio umowy kredytowej. Natomiast na mocy art. 554 k.c. spółka solidarnie odpowiada za zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa powstałe przed przejęciem jego własności.

Stąd, zdaniem Podatnika, niepotrzebne jest porozumienie z kredytodawcą, na mocy którego spółka stałaby się stroną zawartej umowy kredytowej. Ponadto podkreślił, że spółka prowadząc działalność gospodarczą w ramach przejętego przedsiębiorstwa będzie korzystała z majątku zakupionego przez osobę fizyczną za środki pochodzące z kredytu. Wskazał, że składniki majątku spółki (np. sprzęt biurowy) będą służyły spółce do prowadzenia bieżącej działalności umożliwiając osiągnięcie przychodów.

Wobec powyższego Pan Robert W. stwierdził, że wydatki ponoszone przez spółkę na obsługę kredytu, do którego z mocy prawa przystąpiła (art. 554 k.c), należy zaliczyć do wydatków mających na celu osiągnięcie przychodów.

W piśmie z dnia 28.07.2006r. Pan Robert W. poinformował, że w sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub postępowanie przed sądem administracyjnym oraz wskazał Pana Piotra T. jako osobę upoważnioną do złożenia niniejszego pisma w Urzędzie Skarbowym w Elblągu.

W wyniku rozpatrzenia złożonego wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu, postanowieniem z dnia 01.08.2006r. Nr PD 1/423-5/06, wymienionym na wstępie stwierdził, iż stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe.

Organ 1 instancji uzasadnił, że "w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, prowadzącymi własne przedsiębiorstwa jednoosobowo nie mają zastosowania unormowania w zakresie przekształcenia prawnego oraz sukcesji prawnej. Jedynym możliwym sposobem przekształcenia w przedstawionej przez Stronę sytuacji jest przełiształcenie powstałe w drodze praktyki obrotu gospodarczego tzw. przekształcenie gospodarcze". Ponadto powołał się na art. 4a pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący, iż składnikiem majątku są aktywa pomniejszone o przejęte długi funkcjonalne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy (...) i podał, że za przejęte długi należy uznać wszelkie wymagane obciążenia zbywcy. Na zakończenie podkreślił, że spółka z o.o. nie stałaby się stroną zawartej przez Podatnika umowy kredytowej z mocy prawa bez konieczności porozumienia z kredytodawcą.

Na postanowienie Nr PD 1/423-5/06 z dnia 01.08.2006r. Pan Robert W. złożył zażalenie (wpływ do Urzędu Skarbowego w Elblągu w dniu 09.08.2006r.), w którym pokrótce opisał stan faktyczny. Zarzucił, że organ I instancji oparł swoją interpretację na stwierdzeniu, że cyt.: "w przypadku wniesienia aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną, w świetle obowiązujących przepisów nie mamy do czynienia z przekształceniem "prawnym" tylko tzw. przeliształceniem "gospodarczym".
Stąd, nie może być, zdaniem organu, mowy o następstwie prawnym, ponieważ enumeratywnie zostały one określone w art. 553 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Podał, że organ I instancji uznał, że o możliwości zaliczenia odsetek od zaciągniętych przez osobę fizyczną kredytów decyduje uprzednie zawarcie umowy pomiędzy osobą dotychczas prowadzącą przedsiębiorstwo, kredytodawcą i spółką, na mocy której spółka przejmie dług, jednakże On uważa, iż ma tu zastosowanie art. 55" k.c. (spółka odpowiada solidarnie za zobowiązania ...) i nie podziela stanowisko organu podatkowego.

W niniejszym zażaleniu Strona powołała się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15. 02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a także na wyrok z dnia 05.03.2004r. sygn. akt III SA 1628/02. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały trzy przesłanki określające koszt uzyskania przychodów, a mianowicie wskazał, że odsetki od kredytów spłacałaby spółka z o.o., wydatki ponoszone przez spółkę byłyby ponoszone w celu uzyskania przychodów, jak również wydatki na spłatę tych odsetek nic są objęte hipotezą art. 16 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy.

Na koniec przedmiotowego zażalenia Pan Robert W. zarzucił, iż organ podatkowy dokonując interpretacji oparł się na przepisach, które nic mogły stanowić podstawy jej wydania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu, przesyłając zażalenie wraz z aktami sprawy do organu odwoławczego, wniósł o utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia.

Organ odwoławczy, zawiadomieniem z dnia 26.09.2006r. Nr PDF/E/4117-1-132/06-1 poinformował Stronę, stosownie do art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, o przysługującym prawie do zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego oraz wypowiedzenia się w tym zakresie. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w zażaleniu, w przedmiotowej sprawie zważył, co następuje:

W przedmiotowej sprawie należy zgodzić się z zarzutem Strony odnośnie braku oparcia wydanej przez organ I instancji interpretacji na przepisach prawa podatkowego.

Organ odwoławczy rozpatrzył ponownie przedstawiony stan faktyczny oraz prawny i uznał, iż postanowienie organu podatkowego nie może zostać zmienione, bowiem stanowisko Podatnika jest nieprawidłowe dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że Pan Robert W. jako osoba fizyczna w dniu 07.04.2006r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, t.j. Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "R." w Elblągu przy ul. ... . Podatnik ma zamiar rozbudować swoje przedsiębiorstwo poprzez dokapitalizowanie go kredytem bankowym oraz zasileniem jego majątku poprzez ewentualnych wspólników. Warunkiem stawianym przez wspólników jest przekształcenie przedsiębiorstwa w spółkę z o.o. w ten sposób, że Strona wniosłaby do spółki z o.o. aportem swoje przedsiębiorstwo, natomiast wkładem wspólników byłoby zasilenie spółki środkami pieniężnymi.

W związku z powyższym Pan Robert W. zwrócił sic z zapytaniem, czy w przypadku uprzedniego zaciągnięcia kredytu bankowego (przed wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki), spółka będzie mogła zaliczyć odsetki od tego kredytu do kosztów uzyskania przychodów.

Dla rozstrzygnięcia sprawy podstawowe znaczenie ma art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006r., stanowiącym, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych koniecznych (niezbędnych) wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub mieć może bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Reasumując - muszą być spełnione następujące warunki, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu:

• został poniesiony przez podatnika, t.j. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty zzasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki,które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), t.j. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi wjakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętychprzychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• wydatek nie może zostać objęty zakresem art. 16 ust. 1 ww. ustawy.
  
  

Jak wynika ze stanu opisanego we wniosku osoba fizyczna wniesie do spółki z o.o. przedsiębiorstwo, a inni udziałowcy wkłady pieniężne. Nie można tu rozpatrywać w takim przypadku sytuacji przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę z o.o., bo składający wniosek o interpretację wyraźnie wskazał sposób zasilenia spółki z o.o. w aktywa. Zatem osoby fizyczne wnosząc wkłady pieniężne i niepieniężne do spółki z o.o. uzyskują udziały w jej majątku.

Organ odwoławczy zauważa, że wnosząc przedsiębiorstwo osoby fizycznej do spółki z o.o. przedmiotem aportu jest cały majątek przedsiębiorstwa, czyli jego aktywa i jeżeli wartość tego majątku nie zostanie pomniejszona o dług funkcjonalny związany z tym majątkiem (np. kredyt na zakup środków trwałych) oraz w konsekwencji tego nie dojdzie do przejęcia przez spółkę z o.o. umów kredytowych związanych z majątkiem, to wartość pełna majątku (aktywa) wyznaczać będzie wartość obejmowanych udziałów. W przeciwnym wypadku, gdy o wartość kredytów pomniejszona zostanie wartość majątku, to tym samym wartość obejmowanych udziałów będzie niższa.

Przy czymzobowiązania wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny być wykazane w kwocie wymagającej zapłaty według stanu na dzień wniesienia aportu, a więc łącznie z ustawowymi lub umownymi odsetkami. Nic mogą to być zobowiązania przedawnione lub umorzone przez kontrahenta.

Definicja przedsiębiorstwa jest zawarta dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych w art. 4a pkt 3 ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów tej ustawy odpowiada pojęciu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ustawy z dnia 23.04.1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tym uregulowaniem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5. koncesje, licencje i zezwolenia,
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8. tajemnice przedsiębiorstwa,
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że wyliczenie zawarte w definicji przedsiębiorstwa ma charakter jedynie przykładowy (katalog otwarty), o czym świadczy użycie wyrażenia "w szczególności". Jedynie w przypadku konkretnego przedsiębiorstwa możliwe jest wyliczenie wszystkich jego składników. Zatem, w skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić również inne niż wymienione elementy, a niektóre z nich nie będą występowały. Przedsiębiorstwo stanowi sumę nie tylko składników materialnych i niematerialnych, ale przede wszystkim element organizacji pozwalający na odróżnienie tego przedsiębiorstwa. Ponadto podmiot może być traktowany jako przedsiębiorstwo, jeżeli posiada zdolność do prowadzenia zorganizowanej działalności gospodarczej.

Nic ulega wątpliwości, że przedsiębiorstwo w rozumieniu cyt. art. 55 k.c. może być przedmiotem aportu. Zgodnie z art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. O tym, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki, decyduje zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań. Wniesienie musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jego składników nawet o znacznej wartości.

Nabycie przez spółkę z o.o. zobowiązań wnoszonego przedsiębiorstwa w postaci kredytu funkcjonalnie związanego z wnoszonym majątkiem winno nastąpić zgodnie z przepisami ww. Kodeksu cywilnego. Artykuł 519 § 1 tego kodeksu stanowi, że osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Z kolei § 2 tego artykułu mówi, iż przejęcie długu może nastąpić: przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron (pkt 1); przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna (pkt 2).

Zgodnie z art. 520 k.c każda ze stron, które zawarły umowę o przejęcie długu, może wyznaczyć osobie, której zgoda jest potrzebna do skuteczności przejęcia, odpowiedni termin do wyrażenia zgody; bezskuteczny upływ wyznaczonego terminu jest jednoznaczny z odmówieniem zgody.

Stąd, w przypadku wniesienia do spółki z o.o. majątku przedsiębiorstwa wraz z zobowiązaniami (np. kredyt na zakup środków trwałych) wierzyciel (bank udzielający kredytu osobie fizycznej) musi się zgodzić na zmianę dłużnika. W sytuacji, gdy nastąpi przekazanie kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną na rzecz spółki z o.o., wówczas to spółka będzie spłacała ten kredyt wraz z odsetkami, które będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz zaprezentowany stan faktyczny należy stwierdzić, że w przypadku wniesienia majątku nie pomniejszonego o zobowiązania kredytobiorcą pozostanie Pan Robert W. (nie będzie przejęcia długu przez spółkę z o.o.), a zatem nie będzie możliwe zaliczenie spłaconych po dniu wniesienia aportem przedsiębiorstwa odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodów spółki z o.o., bowiem spółka z o.o. ponosiłaby koszty w postaci odsetek od kredytu za inny podmiot.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie stwierdza, iż brak jest istnienia związku między wydatkami a przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy zaciągnięty przez osobę fizyczną kredyt bankowy spłacałaby spółka z o.o. i odsetki od tego kredytu zaliczała do kosztów uzyskania przychodów.

Organ II instancji podziela także stanowisko organu I instancji, że błędne jest stwierdzenie Odwołującego się, iż spółka z o.o. stałaby się stroną zawartej przez Pana Roberta W. (jako osoby fizycznej) umowy kredytowej - z mocy prawa bez konieczności porozumienia z kredytodawcą.

Zauważa się, iż w ww. zażaleniu Podatnik stwierdził, że zgodziłby się ze stanowiskiem organu 1 instancji gdyby chodziło o możliwość zaliczenia przez spółkę do jej kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych kredytów zapłaconych przez osobę fizyczną jeszcze przed wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki. W związku z tym organ II instancji uznał, że ten problem nie jest sporny. Rozstrzygnąć zatem należało, czy spółka z o.o. ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odsetki od spłaconego przez nią kredytu bankowego, zaciągniętego przed wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie nie podzielił stanowiska Podatnika, że odsetki od spłaconego za osobę fizyczną kredytu będą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Natomiast po spełnieniu wyżej omówionych warunków związanych z wyceną wnoszonego majątku aportem oraz przejęciem kredytu przez spółkę, spółka spłacając kredyt będzie miała prawo do zaliczenia odsetek do swoich kosztów podatkowych.

W zażaleniu z dnia 07.08.2006r. Pan Robert W. powołał się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 05.03.2004r., sygn. akt III SA 1628/02. Organ II instancji zauważa, że wskazany wyrok dotyczy wydatków poniesionych na reklamę publiczną, co wiąże się z zaliczeniem ich do kosztów uzyskania przychodów. Podkreśla się, że w niniejszym wyroku powołane są ogólne zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, których organ odwoławczy nie kwestionuje.

Z tych wszystkich względów Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie postanowił jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna.

Na decyzję niniejszą przysługuje Stronie prawo wniesienia skargi, zarzucającej tej decyzji tylko niegodność z prawem, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. Emilii Plater 1. Skargę do Sądu Administracyjnego wnosi się w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach w terminie 30 dni od daty doręczenia tej decyzji, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (adres do korespondencji: Izba Skarbowa w Olsztynie Ośrodek Zamiejscowy w Elblągu - PI. Jagiellończyka 5, 82-300 Elbląg).