Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku z dnia 02.06.2006 r. stwierdza, że:u podatników prowadzących księgi handlowe nie występują rozbieżności między datą zarachowania i poniesienia kosztu w przypadku pozostałych wydatków zaliczanych bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu, zatem nie powstają także różnice kursowe, które mają miejsce jedynie w przypadku zakupu towarów handlowych i powinny być rozliczane dopiero w momencie sprzedaży przedmiotowych towarów w wysokości przypadającej na wartość sprzedanych towarów,jeżeli między dniem zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank z którego usług korzystał podatnik, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NPB z dnia zarachowania kosztów,nie stanowią kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe które powstają w przypadku dokonywania transakcji bez pośrednictwa banków.

Pismem z dnia 02.06.2006 r., (data wpływu 05.06.2006 r.) zwróciła się Pani z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny:

Na podstawie stosownych przepisów prawa materialnego spółka jawna X siedzibą w ..., której jest Pani wspólnikiem, jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W zakres działalności spółki wchodzi eksport towarów poza granice Unii Europejskiej oraz dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów na terenie Unii Europejskiej. Swoich odbiorców towarów Spółka obciąża fakturami wystawionymi w walutach obcych, tj. w dolarach USA lub w EURO w zależności od umowy z kontrahentem. Czasami zdarza się, iż pomimo wystawienia faktury dla odbiorcy w walucie obcej, należność jest regulowana przez kontrahenta w złotych PLN. Uzyskane z transakcji handlowych waluty obce nie są bezpośrednio odsprzedawane dla banku, ale częstokroć gromadzone są na rachunku bankowym a następnie odsprzedawane w razie potrzeb (np. brak środków finansowych na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej) dla banku w którym Spółka posiada rachunki bankowe bieżące oraz walutowe lub też są opłacane nimi zobowiązania Spółki. Zdarza się też, iż zgromadzone waluty są odsprzedawane do kantorów walut. Ze zgromadzonych na rachunku bankowym walut obcych są czasami opłacane należności z tytułu importu spoza granic Unii Europejskiej usług transportowych lub spedycyjnych. Zdarza się też, iż odbiorcy opłacają należności w kasie Spółki. Z uwagi na powyżej wymienione transakcje i po stronie przychodów i po stronie kosztów uzyskania przychodów powstają różnice kursowe.

Sformułowała Pani też następujące pytania: 1.czy postępuje Pani prawidłowo, ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodu przeliczając poniesione wydatki w walutach obcych wg. kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia wydatku z tym, że za dzień poniesienia wydatku przyjmuje się dzień wystawienia dokumentu potwierdzającego nabycie towaru lub usługi i tak ustalona wartość wydatku stanowi podstawę do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu,2.czy postępuje Pani prawidłowo dokonując naliczenia różnic kursowych pod datą faktycznej zapłaty za nabyte poza granicami lub na terenie Unii Europejskiej towary i usługi, które to różnice powiększają lub pomniejszają koszty uzyskania przychodu, a przedmiotowe różnice kursowe są wyliczane w ten sposób, że wynikają one z ponownego ustalenia wartości nabytych towarów i usług w oparciu o kurs sprzedaży danej waluty w banku w którym Spółka ma rachunek bankowy z dnia faktycznego opłacenia za pośrednictwem banku, należności za nabyte towary i usługi i porównaniu tak ustalonej wartości poniesionego wydatku z wartością zewidencjonowaną w księgach, policzoną wg. kursów średnich NBP, z tym że bez znaczenia jest fakt, iż waluty na opłacenie wydatków pochodzą z rachunku walutowego posiadanego przez Spółkę i nie zostały nabyte przez nią w banku, a jedynie pobrane z rachunku walutowego,3.czy postępuje Pani prawidłowo nie zaliczając do kosztów uzyskania przychodu dodatnich różnic kursowych lub też nie zmniejszając kosztów uzyskania przychodu w przypadku ujemnych różnic kursowych, w sytuacji, gdy poniesione przez Spółkę wydatki są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu, np. usługi transportowe, a zostały opłacone bezpośrednio walutą obcą z kasy spółki, a która to waluta obca została pobrana z rachunku walutowego spółki,4.czy postępuje Pani prawidłowo nie zaliczając do kosztów uzyskania przychodu dodatnich różnic kursowych lub też nie zmniejszając kosztów uzyskania przychodu w przypadku ujemnych różnic kursowych w przypadku, gdy poniesione przez spółkę wydatki dotyczą towarów handlowych nie zaliczanych bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu, pod datą ich poniesienia, które to towary są przyjmowane na magazyn spółki, a opłacane są przelewem bankowym z rachunku walutowego Spółki na którym to rachunku są gromadzone waluty uzyskiwane ze sprzedaży towarów poza granicę Unii Europejskiej. Powyższe różnice kursowe są natomiast ewidencjonowane w księgach rachunkowych na koncie rozrachunkowym "odchylenia od cen ewidencyjnych" i różnice powyższe stanowią koszt uzyskania przychodu w dniu faktycznej sprzedaży towarów handlowych, z tym że są one w trakcie roku podatkowego rozliczane proporcjonalnie do kosztu własnego sprzedanych towarów handlowych, zgodnie z zasadami prawa bilansowego,5.czy postępuje Pani prawidłowo nie zaliczając do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych dodatnich i ujemnych dotyczących wydatków opłaconych przez spółkę w walutach obcych z kasy Spółki, które to waluty obce na opłacenie przedmiotowych wydatków zostały nabyte przez Spółkę w kantorze wymiany walut.

Sformułowała Pani też własne stanowisko w sprawie stwierdzając, iż:1.koszty uzyskania przychodu poniesione w walutach obcych są ustalane zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego też należy uznać, iż na dzień poniesienia wydatku prawidłowo określana jest wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu poniesionych wydatków na nabycie towarów i usług poza granicami Unii Europejskiej,2.ponieważ bezspornie pomiędzy datą poniesienia wydatku a jego faktyczną zapłatą za pośrednictwem banku występują często różne kursy walut za zasadne należy uznać, iż różnice kursowe z tego tytułu (dodatnie lub ujemne) stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podwyższają lub obniżają koszty uzyskania przychodu. Natomiast bez znaczenia jest fakt, iż waluty obce nie są nabywane z banku, tylko zapłata zobowiązań następuje za środków własnych w walutach obcych posiadanych przez spółkę na rachunkach walutowych,3.ponieważ zobowiązania za nabyte przez Spółkę usługi i towary zaliczane do kosztów uzyskania przychodu są opłacane bez pośrednictwa banku, tylko gotówką z kasy, za prawidłowe należy uznać, iż wszelkie różnice kursowe z tego tytułu nie zwiększają ani nie zmniejszają kosztów uzyskania przychodu. Natomiast bez znaczenia jest fakt, iż waluty obce na opłacenie zobowiązań zostały pobrane z rachunku walutowego Spółki,4.ponieważ wydatki na zakup towarów handlowych nie są zaliczane, stosowanie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przed sprzedażą tychże towarów do kosztów uzyskania przychodu, zatem stanowisko strony jest prawidłowe. Natomiast różnice kursowe czy to dodatnie czy ujemne mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania dopiero pod datą sprzedaży tychże towarów handlowych. Ponieważ praktycznie nie jest możliwe odniesienie bezpośrednie przedmiotowych różnic kursowych do konkretnej sprzedaży, za zasadne należy uznać stanowisko, iż są one zaliczane proporcjonalnie w danym miesiącu rozliczeniowym w stosunku do wartości wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych zaliczanych w danym okresie rozliczeniowym do kosztów uzyskania przychodu,5.za słuszne należy uznać stanowisko, że przedmiotowe różnice kursowe nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, gdyż waluty obce na opłacenie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu zostały nabyte przez spółkę w kantorze wymiany walut.

Wnioskodawca oświadczył także, iż w sprawie która jest przedmiotem zapytania nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę i stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia tego zdarzenia, postanawia udzielić następującej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku ponoszenia kosztów w walucie obcej zachodzi konieczność ich przeliczenia wg określonego kursu NBP. Jednocześnie warunkiem wystąpienia różnic kursowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest inny moment rzeczywistego poniesienia wydatku, a inny - zarachowania kosztu oraz dokonywanie transakcji za pośrednictwem banku.

W związku z tym, iż spółka zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Analogicznie wiec, także różnice kursowe wpływają na wysokość kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie faktycznego poniesienia kosztu. Zatem w przypadku zakupu towarów handlowych winny być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich sprzedaży, zaś w przypadku gdy nie można w sposób bezpośredni powiązać określonych wydatków z przychodami danego roku podatkowego należy księgować je w dacie ich poniesienia.

Tym samym, bez znaczenia w podatku dochodowym pozostają wartości różnic kursowych ustalonych na dzień poniesienia wydatku związanego z zakupem towarów handlowych nie zaliczanych bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów pod datą ich poniesienia. Zatem na wysokość kosztów uzyskania przychodów będą miały wpływ różnice kursowe dopiero w momencie sprzedaży towarów handlowych, w wielkościach przypadających na sprzedane towary, odpowiednio w stosunku do kosztu zarachowanego.

W przypadku pozostałych wydatków, księgowanych w księdze w dacie ich poniesienia (faktycznego opłacenia wydatku) nie mamy do czynienia z występowaniem różnic kursowych. Odnosząc się zaś do sposobu księgowania przedmiotowych różnic kursowych należy stwierdzić, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie jest organem kompetentnym do rozstrzygania kwestii z zakresu prawa bilansowego.

Ponadto należy mieć na uwadze, że wyżej powołany przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne przepisy tej ustawy nie upoważniają podatnika do rozliczania różnic kursowych od gotówkowych transakcji w walutach obcych dokonywanych bez pośrednictwa banku.

Należy także zaznaczyć, iż prowadząc działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej może Pani dokonywać płatności wobec kontrahentów bez pośrednictwa rachunku bankowego, jednakże z uwzględnieniem zasady wyrażonej w cyt. wyżej art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.).

Biorąc przestawiony stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że:postępuje Pani nie prawidłowo przeliczając poniesione wydatki w walutach obcych wg. kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia poniesienia wydatku, przyjmując za dzień poniesienia wydatku dzień wystawienia dokumentu potwierdzającego nabycie towaru lub usługi. W przestawionym stanie faktycznym należy rozgraniczyć zakup towarów handlowych i pozostałe wydatki, gdyż jak wskazano wcześniej, w przypadku zakupu towarów handlowych nie są one zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu, a winny być rozliczane w czasie, co powoduje powstanie różnic kursowych. W przypadku zaś pozostałych wydatków za datę poniesienia należy rozumieć datę faktycznego opłacenia dokumentu potwierdzającego dokonanie transakcji, zatem nie występują tu różnice kursowe,postępuje Pani prawidłowo w przypadku naliczania różnic kursowych pod datą faktycznej zapłaty za nabywane poza granicami towary i usługi, o które to różnice powiększa lub pomniejsza Pani koszty uzyskania przychodu, a różnice te wynikają z ponownego przeliczenia wartości nabytych towarów i usług przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzysta Spółka i porównania w ten sposób ustalonej wartości z wartością zarachowaną w księgach, pod warunkiem, że transakcje te dokonywane są za pośrednictwem banku,prawidłowe jest również Pani postępowanie w przypadku nie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów dodatnich bądź też ujemnych różnic kursowych, w przypadku gdy poniesione przez Spółkę wydatki zostały opłacone bezpośrednio walutą obcą z kasy Spółki, a waluta ta została uprzednio pobrana z rachunku walutowego,postępuje Pani prawidłowo nie zaliczając do kosztów uzyskania przychodów dodatnich różnic kursowych lub też nie zmniejszając kosztów uzyskania przychodów w przypadku ujemnych różnic kursowych w przypadku zakupu towarów handlowych nie zaliczanych bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu pod datą ich poniesienia, a różnice te stanowią koszt uzyskania przychodu w dniu faktycznej sprzedaży towarów handlowych,postępuje Pani także prawidłowo w przypadku nie zaliczania do kosztów uzyskania przychodu różnic kursowych dotyczących wydatków opłaconych przez Spółkę w walutach obcych z kasy Spółki, które to waluty zostały nabyte przez Spółkę w kantorze wymiany walut.