W dniu 8.06.2006r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uzupełniony pismem z dnia 10.07.2006r. (wpływ do tutejszego organu podatkowego w dniu 10.07.2006r.) oraz pismem z dnia 17.07.2006r. (wpływ do tutejszego organu podatkowego w dniu 19.07.2006r.).

Spółka wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie montażu posadzek w obiektach sportowych. Aktualnie trzech nowozatrudnionych na umowę o pracę przez Wnioskującą pracowników, przez ok. 3-4 miesiące będzie wykonywało zlecenie firmy holenderskiej na kładzenie posadzek sportowych na terenie Holandii. Umowa między holenderską firmą a Spółką przewiduje, że trzej pracownicy Wnioskodawcy są oddelegowani do układania posadzek hal sportowych na terenie Holandii. Wnioskodawca wyjaśnił także, że pracownicy ci zatrudnieni są w Poznaniu, pracodawca zaś może kierować ich w inne miejsca celem wykonywania prac. Pracownicy zostali oddelegowani do wykonania zlecenia na terenie Holandii w rozumieniu art. 77(5) § 1 ustawy Kodeks pracy. Pracownicy będą wykonywać zadania na terenie Holandii min. do 22 sierpnia 2006r., od poniedziałku do piątku każdego tygodnia. Pracownicy otrzymują wynagrodzenie w Polsce oraz mają opłacane wymagane prawem składki ZUS (w tym zdrowotne). Za dni, w których pracownicy wykonują zadania na terenie Holandii będą otrzymywać diety przewidziane w odrębnych przepisach w prawie polskim.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny, Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy przysługuje Jej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu delegacji pracowników do wykonania zlecenia w Holandii, wyliczonych na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności, przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju i tym samym zaliczenie do kosztu uzyskania przychodów pracowniczych (dla potrzeb PIT-4) 30 diet pracowniczych w okresie wykonywania powyższego zlecenia w Holandii, nawet gdyby ci trzej nowozatrudnieni pracownicy pracowali w sumie u Wnioskodawcy tylko trzy lub cztery miesiące (na umowie o pracę)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Podatnik wskazał, że Jego zdaniem na podstawie obowiązujących przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest przeciwwskazań do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki trzydziestu diet pracowniczych bez względu na okres zatrudnienia tych pracowników w Spółce. Według Podatnika diety wypłacane przez Spółkę będą stanowiły koszt uzyskania przychodów dla Spółki na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki, pracownicy nie muszą przebywać minimum przez 30 - dobowy okres w Holandii, ażeby zaliczyć te wydatki, związane z dietami dla pracowników do kosztów uzyskania przychodów. Diety są uprawnieniem pracowników, delegowanych do pracy poza siedzibą pracodawcy dla wyrównania kosztów pomiędzy warunkami innymi, niż praca na terenie siedziby pracodawcy i są elementem świadczeń pracodawcy wobec pracowników, jak inne świadczenia, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, jak np. inne składniki wynagrodzenia. Stąd zdaniem Spółki istnieje możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Tutejszy organ nadmienia, iż w niniejszym postanowieniu ustosunkowuje się jedynie do kwestii zaliczania do kosztów uzyskania przychodów Spółki diet wypłacanych Jej pracownikom. W odniesieniu do drugiego zapytania Spółki, przedstawionego we wniosku z dnia 8.06.2006r. zostanie wydane odrębne postanowienie.

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że stosownie do przepisu art. 77(5) § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (tekst jednolity: Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Stosownie zaś do przepisu art. 29 § 1 Kodeksu pracy, miejsce wykonywania pracy pracownika, powinno być określone w treści umowy o pracę. Wskazanie miejsca wykonywania pracy w umowie o pracę ma decydujące znaczenie w omawianej sprawie. O podróży służbowej oraz należnych z tytułu jej odbywania należnościach decyduje bowiem to, że określone zadanie w ramach świadczonej pracy wykonywane jest przez pracownika poza miejscem ustalonym w umowie o pracę jako stałe miejsce jej wykonywania lub poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy. W art. 77(5) § 3 Kodeksu pracy uregulowano, iż warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż wymieniony w § 2 określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Natomiast w § 5 powyższego artykułu stanowi się, że w przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawiera postanowień, o których mowa w § 3, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej odpowiednio według przepisów, o których mowa w § 2. W przywołanym natomiast § 2 omawianego uregulowania stanowi się, że minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Rozporządzenie powinno w szczególności określać wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju - walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków.

Minister Pracy i Polityki Społecznej rozporządzeniem z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002r. Nr 236, poz. 1991 ze zm.) wykonał delegację ustawową.

W przedmiotowej sprawie pracownicy zatrudnieni są do wykonywania pracy w Poznaniu, natomiast pracodawca deleguje ich do tymczasowego wykonywania prac na terytorium Holandii, a zatem nie tylko poza stałe miejsce wykonywania pracy, ale również poza siedzibę pracodawcy. Pracownikom Spółki przysługuje więc prawo do otrzymania diety za okres wykonywania pracy w Holandii.

Niezależnie od powyższego, tutejszy organ podatkowy zauważa, że uprawnienie do uzyskania przez pracownika należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową zostało uregulowane w dziale III Kodeksu pracy, zatytułowanym „wynagrodzenia za pracę i inne świadczenia”, co przesądza o zakwalifikowaniu diet z tytułu podróży służbowej do świadczeń, otrzymywanych przez pracownika ze stosunku pracy.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Ponoszone przez Podatnika koszty winny realizować cel (jakim jest osiągnięcie przychodów) lub co najmniej winny zakładać go jako realny.

Natomiast w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi się, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

- niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy;

- nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Tutejszy organ podatkowy zwraca uwagę, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 określając zakres przedmiotowy, w swej treści wskazuje m.in. na świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Przepis art. 12 ust. 1 przywołanej ustawy reguluje, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zdaniem tutejszego organu podatkowego, nie ma wątpliwości co do tego, iż w świetle przedstawionej powyżej regulacji wypłacane pracownikom diety z tytułu podróży służbowej mieszczą się w zakresie wyrażenia „przychody ze stosunku pracy”. A zatem art. 16 ust. 1 pkt 57 obejmuje zakresem normowania również przedmiotowe diety.

Brzmienie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń ze stosunku pracy i świadczeń pochodnych przed ich wypłaceniem/pozostawieniem do dyspozycji pracownikom oraz składek na ZUS, w części opłacanej przez pracodawcę, przed ich odprowadzeniem do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. A zatem faktyczna wypłata wynagrodzeń dla pracowników oraz przekazanie składek, finansowanych przez podatnika-pracodawcę, na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń na rachunek ZUS jest warunkiem koniecznym do uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodów podmiotu, ponoszącego te wydatki. Przy czym powołane przepisy przesądzają, że data opłacenia przedmiotowych składek i wynagrodzeń wyznacza jednocześnie moment, w którym wydatki te mogą stanowić koszt uzyskania przychodów u pracodawcy, będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, ażeby była spełniona przesłanka uwzględnienia ww. wydatków w kosztach podatkowych w danym miesiącu, zachodzi potrzeba ich faktycznego poniesienia w tym miesiącu.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego w niniejszej sprawie – w opinii tutejszego organu podatkowego – diety wypłacane przez Spółkę swoim pracownikom, oddelegowanym do wykonywania pracy na terytorium Holandii będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki w miesiącu, w którym diety te zostały im wypłacone, czy też pozostawione do dyspozycji przez pracodawcę. Przy czym dla kwalifikowania przedstawionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki nie ma znaczenia, ani jak długo pracownicy przed oddelegowaniem byli zatrudnieni w Spółce na umowę o pracę, ani okres przebywania na terytorium Holandii w celu wykonywania poleconych przez Spółkę prac.

Podkreśla się dodatkowo, że zaliczenie konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów powoduje obniżenie podstawy opodatkowania, zatem Podatnik winien dysponować stosownymi dowodami, iż zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów było zasadne i celowe. W szczególności zaś, że wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania lub zagwarantowania przychodów, względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.