W dniu 12 czerwca 2006r. Płatnik złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zatrudnia w ramach umów o pracę pracowników – cudzoziemców oddelegowanych na okres przejściowy przez ich spółkę macierzystą z Niemiec do pracy w Polsce. Pracownicy ci zachowują miejsce zamieszkania w Niemczech i deklarują w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t . Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Oddelegowane osoby zawierają umowę o pracę ze Spółką, przy czym stosunek pracy łączący ich ze spółką macierzystą nie wygasa, lecz na okres oddelegowania przekształca się w tzw. uśpioną umowę o pracę. Wypłata wynagrodzenia następuje częściowo w Niemczach przez spółkę macierzystą, a częściowo w Polsce przez Wnioskującą. Ciężar całości wynagrodzenia ponosi Spółka, będąca jednocześnie płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą obowiązującą w Unii Europejskiej w zakresie ubezpieczeń społecznych, osoby migrujące zarobkowo podlegają obowiązkowi opłacania składek tylko w jednym państwie. Zasadniczo jest to państwo miejsca wykonywania pracy. Jednak z uwagi na fakt, iż oddelegowanych pracowników łączy umowa o pracę z pracodawcą macierzystym, a ich pobyt na terytorium Polski ma charakter przejściowy, mają oni możliwość pozostawania w systemie ubezpieczeń społecznych państwa oddelegowania (kraju macierzystego). Pracownicy podlegający ubezpieczeniom społecznym w kraju macierzystym, uzyskują druk E-101 potwierdzający ten fakt. Stanowi on dla Spółki podstawę do zaniechania odprowadzanie składek do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych. Obecnie składki na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne w kraju macierzystym (w Niemczech) potrącane są i odprowadzane z wynagrodzenia netto pracownika.

W związku ze stanem faktycznym opisanym powyżej, powstała wątpliwość, czy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w stosunku do pracowników zagranicznych, możliwe jest pomniejszenie postawy opodatkowania o wartość odprowadzonych do niemieckiego systemu ubezpieczeń składek ubezpieczeniowych, potrąconych z wynagrodzenia netto pracownika oddelegowanego?

Spółka podnosi, iż wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, przepisy prawa europejskiego stały się częścią prawodawstwa polskiego. Zgodnie z Ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. z 2004r. Nr 20, poz. 359) „ Prawo Unii Europejskiej obowiązuje bądź bezpośrednio, bądź wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego.“ (...) „ Rozporządzenie jest aktem wiążącym w całości i jest bezpośrednio stosowane w każdym państwie członkowskim. Oznacza to, że akty te stają się częścią krajowych systemów prawnych. Ich obowiązywanie zależy od ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.“

Powyższe oznacza, że od 1 maja 2004r. Polskę obowiązują także przepisy dotyczące określenia właściwego ustawodawstwa w zakresie ubezpieczeń społecznych.

Podstawowym aktem obowiązującym w Unii Europejskiej w zakresie ubezpieczeń społecznych jest Rozporządzenie Rady EWG z dnia 14 czerwca 1971r. nr 1408/71 w sprawie stosowania systemów zabezpieczenie społecznego pracowników, osób pracujących na własny rachunek i członków ich rodzin przemieszczających się w obrębie Wspólnoty (Dz. Urz. WE L 149 z 5.7.1971r. ze zm.). Jego przepisy podkreślają zasadę równego traktowania obywateli Unii Europejskiej przemieszczających się w jej granicach, co znalazło wyraz w preambule do Rozporządzenia oraz w art. 3, który postanawia, że „przemieszczający się obywatele państw członkowskich powinni mieć takie same obowiązki i uzyskiwać takie same korzyści wynikające z ustawodawstwa poszczególnych państw“. Przy czym pojęcie ustawodawstwa oznacza wszelkie przepisy odnoszące się w jakikolwiek sposób do instytucji zabezpieczenia społecznego, w tym oczywiście i składek.

W Rozporządzeniu nr 1408/71 została ustanowiona ogólna zasada stanowiąca, że dla osób przemieszczających się w ramach Wspólnoty, obowiązują przepisy prawne tylko jednego państwa członkowskiego. Wykluczony został tym samym zbieg tych samych świadczeń, z tego samego tytułu, uzyskiwanych na podstawie przepisów prawnych kilku państw członkowskich oraz wynikające z podwójnego ubezpieczenia, podwójne obciążenie składkami. Należy przy tym podkreślić, że przepisy Rozporządzenia nr 1408/71 zawierają szczegółowe regulacje dotyczące określenia miejsca opłacania składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne. Oznacza to, iż poddanie systemowi ubezpieczeń społecznych danego kraju nie jest kwestią wyboru pracownika.

Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „podstawę obliczenia podatku (...) stanowi dochód (...) po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.) :

a/ zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenie emerytalne , rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,

b/ potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz ubezpieczenia chorobowe“.

Zdaniem Wnioskującej, ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych nie ogranicza się wyłącznie do regulowania kwestii składek odprowadzonych do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych. Ilekroć, bowiem mowa w niej o składkach (art. 4 pkt 3 wskazanej ustawy) ustawodawca ma na myśli składki na ubezpieczenie społeczne osób fizycznych, podlegające chociażby jednemu z ubezpieczeń społecznych, o których mowa w art. 1 ustawy, a więc: ubezpieczeniu emerytalnemu, rentowemu, ubezpieczeniu w razie choroby i macierzyństwa oraz z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych. Przy czym, w przepisie art. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych brak jest wskazania, że chodzi tutaj wyłącznie o składki odprowadzone do polskiego sytemu ubezpieczeń społecznych.

W związku z tym wąska wykładnia przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która daje możliwość pomniejszenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym o kwotę składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne wyłącznie w Polsce, nie znajduje uzasadnienia w aktualnym, literalnym brzmieniu przepisów ustawy o ubezpieczeniach społecznych. Ponadto, jest krzywdząca dla tych podatników, którzy opodatkowują swoje dochody w Polsce, ale podlegają innemu niż polski systemowi ubezpieczeń społecznych. Przepis w tej interpretacji powoduje zróżnicowanie podatników wobec prawa.

Dla oddelegowanych do Spółki pracowników objętych systemem ubezpieczeń społecznych w Niemczech, oznaczałoby to brak możliwości uwzględnienia zapłaconych obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne przy ustalaniu wysokości należnego podatku dochodowego.

Z uwagi na powyższe Wnioskująca stoi na stanowisku, że przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy należnych od wypłaconych wynagrodzeń, powinna uwzględniać kwotę potrąconych, ze środków podatnika , składek na niemieckie ubezpieczenie społeczne.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, stwierdza się, co następuje:

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30 oraz art. 30a-30c, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 pakt 2 lit. lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.) :

a) zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,

b) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu

- odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z brzmienia cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, iż podatnik może odliczyć od dochodu kwotę składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz chorobowe, jeżeli kwoty tych składek zostały zapłacone przez podatnika lub pobrane przez płatnika na podstawie przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Tutejszy organ podatkowy pragnie wskazać, iż ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia składek, o których mowa w cytowanym przepisie, od rodzaju obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku. Każdemu podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych bez względu na fakt, czy jest nierezydentem, czy też rezydentem, przysługuje prawo do odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenia społeczne, zapłaconych w roku podatkowym przez podatnika lub potrąconych przez płatnika. Jednakże, odliczeniu podlegają wyłącznie składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych tj. składki wskazane w polskim prawodawstwie w dziedzinie ubezpieczeń społecznych.

Zatem, opłacone przez pracowników Spółki, będących cudzoziemcami, składki na ubezpieczenie społeczne na podstawie przepisów ustawodawstwa państwa będącego miejscem zamieszkania podatników (tym przypadku Niemiec) nie mogą podlegać odliczeniu od dochodu w Polsce, gdyż składki te nie są składkami, o których wyżej mowa, a osoby te nie podlegają ubezpieczeniom społecznym w Polsce. Wnioskująca będąc płatnikiem, obowiązanym zgodnie z art. 31 i art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłacanych wynagrodzeń, nie może odliczać od dochodu potrąconych ze środków pracowników składek.

W sytuacji, gdy cudzoziemscy pracownicy Wnioskującej decydują się opłacać składki na ubezpieczenie społeczne w ramach systemu ubezpieczeń społecznych obowiązujących w państwie ich zamieszkanie, winni brać pod uwagę wszelkie konsekwencje tej decyzji, w tym wynikające z przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zatem określony stan faktyczny jest wynikiem decyzji pracownika, to nie może być mowy o stosowaniu wobec niego dyskryminacji.

Dyskryminacją – w opinii organu podatkowego – byłaby sytuacja, w której pracownik Spółki, pomimo przedstawienia dokumentu E-101, potwierdzającego fakt podlegania ubezpieczeniom społecznym w kraju macierzystym, tj. w kraju zamieszkania, obligatoryjnie podlegałby ubezpieczeniu społecznemu na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

W tym miejscu wskazuje się, iż zgodnie z art. 4a ustawy podatkowej, przepisy art. 3 ust. 1 i 2a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednocześnie, tutejszy organ podatkowy nie jest władny rozstrzygnąć kwestii wynikających z przepisów umowy z dnia 14 maja 2003r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec (Dz. U. z 2005r. Nr 12, poz. 90).

W sytuacji zatem, gdyby wolą Wnioskodawcy było uzyskanie pisemnej i interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uwzględniającej regulacje przywołanej umowy w zakresie opodatkowania wynagrodzeń pracowników, winien On zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, który na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 5, poz. 60 ze zm.), jest właściwy w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej.

Przedmiotowa interpretacja, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego, przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.