Na podstawie art. 207, art. 14b § 2 i art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.), po stwierdzeniu, że przedstawiona w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oławie z dnia 30.11.2005 r. PDI/415-43/9-13/05 interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych od sprzedaży nieruchomości rażąco narusza prawo podatkowe Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zmienia z urzędu postanowienie organu pierwszej instancji i orzeka, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W toku postępowania wszczętego z urzędu w sprawie prawidłowości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oławie Nr PDI/415-43/9-13/05 wydanego w dniu 30.11.2005 r. w sprawie z wniosku podatnika z dnia 23.08.2005 r., uzupełnionego pismem z dnia 9.09.2005 r., o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdził co następuje:
W uzasadnieniu postanowienia z dnia 30.11.2005 r. stwierdzającego poprawnie, iż stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23.08.2005 r. jest nieprawidłowe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oławie dokonał interpretacji przepisów w zakresie i w sposób niezgodny z przedstawionym stanem faktycznym oraz z rażącym naruszeniem obowiązujących przepisów prawnych mających zastosowanie przy opodatkowaniu przychodów ze sprzedaży nieruchomości wskazanych w tym wniosku.
Z treści wniosku wynika bowiem, że w 1997 r. małżonkowie nabyli budynek mieszkalny, który po przeprowadzeniu robót remontowo-modernizacyjnych stał się budynkiem o charakterze mieszkalno-użytkowym (obejmującym lokale mieszkalne o powierzchni 618,21 m2 i lokale użytkowe o powierzchni 369,61 m2) i został w dniu 01.12.1998 r. wprowadzony do ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez Panią ..... od 30.10.1998 r. pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości własnych i usług hotelarsko-gastronomicznych. Wartość początkową budynku ustalono na kwotę 216.950,53 zł. Począwszy od 2005 r. małżonkowie podjęli decyzję o sprzedaży poszczególnych, wyodrębnianych w tym celu, lokali mieszkalnych i użytkowych dla osób fizycznych z przeznaczeniem uzyskanych ze sprzedaży środków w wysokości 500.000,00 zł na budowę lub zakup budynku mieszkalnego.
Na tle tych okoliczności faktycznych Pan .... formułuje stanowisko, iż przychody uzyskane ze sprzedaży lokali będą zwolnione z podatku dochodowego w części wydatkowanej w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie budynku mieszkalnego lub budowę własnego budynku mieszkalnego (na mocy przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./) zgodnie z oświadczeniem (określonym w art. 28 ust. 2a ww. ustawy). Przychody przekraczające kwotę zwolnioną z opodatkowania zdaniem Pana .... podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% przychodu.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oławie postanowieniem z dnia 30.11.2005 r. PDI/415-44/9-15/05 stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku podatnika jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu tego postanowienia, powołując się na przepis art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz na przepis art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oławie stwierdził, iż dokonując sprzedaży lokali wyodrębnionych z wyremontowanego wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w 1998 r. budynku mieszkalno-usługowego podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług związanych ze sprzedażą nieruchomości mieszkalnych i niemieszkalnych (Dział 70 PKWiU). Przepis art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. stanowi bowiem, że przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Natomiast przepis art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) stanowi, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Na tej podstawie w postanowieniu z dnia 30.11.2005 r. stwierdzono, iż przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wskazanych we wniosku stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a dochód osiągnięty z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg skali określonej w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub zgodnie z dyspozycją art. 30c tej ustawy (wg stawki liniowej).
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdza, iż przedstawiając powyższe stanowisko Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oławie dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 23.08.2005 r., uzupełnionego pismem z dnia 9.09.2005 r.
Budynek mieszkalno-użytkowy stanowiący współwłasność małżonków, w którym położone są lokale mieszkalne i usługowe będące przedmiotem wyodrębnienia i sprzedaży dopiero od roku 2005 r., był zgodnie z ich wolą od 1998 r. wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez małżonkę działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości własnych i usług hotelarsko-gastronomicznych i został w związku z tym wpisany do ewidencji środków trwałych.
Sprzedaż środka trwałego nie jest odrębnym rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej - jak błędnie przyjął w przedmiotowej sprawie organ I instancji. Nie jest także czynnością nie związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Sprzedaż środka trwałego jest jedną z form likwidacji tego składnika majątku wykorzystywanego do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Również sprzedaż odłączonych fragmentów środka trwałego jest jego częściową likwidacją, przy czym jeśli pozostała część środka trwałego nadal nadaje się i jest wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej środek trwały pozostaje w ewidencji środków trwałych lecz jego wartość początkowa powinna być odpowiednio skorygowana o tę część wartości, która odpowiada odłączonemu fragmentowi tego środka trwałego. Przepis art. 22g ust. 20 stanowi bowiem, że w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.
Jest to istotne zwłaszcza w odniesieniu do środków trwałych będących nieruchomościami. Zgodnie bowiem z przepisem art. 22f ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.
Do przychodów osiągniętych z tytułu sprzedaży, na odrębną własność, lokali mieszkalnych oraz usługowych wyodrębnianych sukcesywnie z tej nieruchomości mają wprost zastosowanie normy prawa podatkowego określone w art. 14 ust. 2 pkt 1 i ust. 2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz normy w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i ust. 3 tej ustawy - jeśli spełnione są warunki do zastosowania tych przepisów do składników majątku wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.
Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:
a) środkami trwałymi,
b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
c) wartościami niematerialnymi i prawnymi
- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do treści art. 14 ust. 2c ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w tym budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w tym lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w tym prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w tym prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w tym prawie.
Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przez upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - z zastrzeżeniem ust. 2 art. 10 ww. ustawy, w myśl którego przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.
Z kolei ww. przepis art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.
W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego należy stwierdzić, że należący do Państwa budynek wykorzystywany dla celów działalności prowadzonej przez jednego z małżonków podlega zaklasyfikowaniu do budynków mieszkalnych, gdyż powierzchnia mieszkalna wynosi 62,58 % ogólnej powierzchni użytkowej budynku. O zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju Klasyfikacji Środków Trwałych w przypadku budynku o różnym sposobie użytkowania decyduje bowiem główne jego przeznaczenie. Zgodnie z wyjaśnieniami zamieszczonymi w uwagach szczegółowych do grupy 1 KŚT - rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Kwalifikacji Środków Trwałych (KŚT) - (Dz. U. 112, poz. 1317) - budynki mieszkalne wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Jednocześnie jednak przedmiotem dokonywanej przez Państwa sprzedaży nie jest budynek mieszkalny, jego część lub udział w takim budynku, lecz są to odrębne lokale mieszkalne i użytkowe, których własność jest sukcesywnie wyodrębniana z tej nieruchomości, która - co ma istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie - stanowiła od 1998 r. środek trwały firmy prowadzonej przez podatniczkę. Oznacza to, że przychód ze sprzedaży ww. lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych należy rozpatrywać na gruncie przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 i art. 14 ust. 2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wyłączenie przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, na podstawie ww. przepisu art. 14 ust. 2c w związku z art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza, że mają do nich zastosowanie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. W konsekwencji przychód z tytułu odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych wyodrębnionych z budynku mieszkalnego, nie podlega opodatkowaniu w związku z faktem, iż sprzedaż następuje po upływie 5-ciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie budynku, z którego wyodrębniono sprzedawane lokale mieszkalne, w sytuacji gdy nie były ponoszone nakłady na fizyczne i prawne wyodrębnienie sprzedawanych lokali mieszkalnych z budynku użytkowanego w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej.
Lokale użytkowe nie zostały wymienione w art. 10 ust. 3 i art. 14 ust. 2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychody ze sprzedaży lokali użytkowych wyodrębnionych z budynku mieszkalnego wykorzystywanego uprzednio w całości do celów prowadzonej przez małżonkę działalności gospodarczej stanowią przychód z tej działalności, w sytuacji gdy ich sprzedaż nie następuje po upływie terminu przewidzianego w przepisie art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. tj. nie następuje po upływie 6 lat liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wycofane lokali użytkowych z działalności gospodarczej.
Wobec tego, iż do przychodów ze sprzedaży lokali użytkowych wykorzystywanych uprzednio do celów działalności gospodarczej nie mają zastosowania przepisy art. 14 ust. 2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. brak jest podstaw do odrębnego opodatkowania tych przychodów na zasadach określonych w art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Podkreślić bowiem należy, że w odniesieniu do składników majątkowych wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej wyłącznie przepis powołanego art. 14 ust. 2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. uprawnia do odpowiedniego stosowania przepisów art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. do opodatkowania 10%-towym zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Powyższe oznacza, że przychody z prowadzonej przez małżonkę działalności gospodarczej osiągnięte w danym roku podatkowym obejmują również przychody osiągnięte w tym roku ze sprzedaży lokali użytkowych wyodrębnianych z budynku mieszkalnego wykorzystywanego uprzednio w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej.
W świetle powyższego za poprawne uznać należy przedstawione przez podatnika w złożonym w toku prowadzonego postępowania piśmie z dnia 19.07.2006 r. dodatkowe wyjaśnienie, iż przychód osiągnięty ze sprzedaży lokali położonych w budynku należącym do małżonków lecz będącym środkiem trwałym w działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę stanowi przychód żony z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dodać należy, iż zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej jest całkowity przychód uzyskany ze sprzedaży ww. lokali stanowiących współwłasność małżonków. Zatem podatnik, który wyraził uprzednio zgodę na wykorzystywanie budynku wyłącznie do celów działalności gospodarczej małżonki (co stanowiło podstawę do ustalenia przez żonę całej wartości tego środka trwałego jako jego wartości początkowej - zgodnie z przepisem art. 22g ust. 11 ww. ustawy oraz poprzedzającym go przepisem § 6 ust. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 ze zm.) nie opłaca dodatkowo podatku od przychodu ze sprzedaży tego budynku lub lokali położonych w tym budynku. Obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży środka trwałego wyliczonego w sposób określony w przepisie art. 24 ust. 2 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ciąży na małżonce użytkującej ten środek trwały dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.
Odnosząc się do rozstrzygnięcia organu I instancji zawartego w postanowieniu z dnia 30.11.2005 r. należy stwierdzić, że w myśl przepisów art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanką zmiany lub uchylenia postanowienia wydanego w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej jest m. in. rażące naruszenia prawa, które może być kwalifikowane jako wadliwa i niedopuszczalna wykładnia przepisu, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. W tych okolicznościach bez znaczenia pozostaje fakt, iż organ I instancji zasadnie orzekł, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 23.08.2005 r. jest nieprawidłowe, skoro do takiego wniosku doprowadziła nieprawidłowa wykładnia przepisów. Została zatem spełniona przesłanka zmiany z urzędu postanowienia, w wyniku którego dokonano błędnej interpretacji przepisów prawa i czego wyrazem jest uzasadnienie przedmiotowego postanowienia.
Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu sporządzenia wniosku.
Jak stanowi art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia.