INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2012 r. (data wpływu 16 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnych i nieodpłatnych czynności oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego i dokonania korekty rozliczenia - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnych i nieodpłatnych czynności oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego i dokonania korekty rozliczenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W okresie od 2010 r. do kwietnia 2012 r. było inwestorem realizującym projekt o nazwie „......”. Projekt polegał na budowie nowoczesnego kompleksu sportowego o funkcjach sportowej, rekreacyjnej kulturalnej i ekspozycyjnej. W skład kompleksu wchodzi budynek hali sportowo-widowiskowej oraz budynek pływalni z dużym basenem i zjeżdżalnią.

W związku z realizacją Kompleksu sportowego Miasto poniosło szereg wydatków na zakup towarów i usług służących celom Inwestycji, które to wydatki dokumentowane były przez dostawców towarów/usługodawców wystawieniem stosownych faktur VAT, w których wykazany był podatek VAT.

Kompleks sportowy został oddany do użytkowania w dniu 27 kwietnia 2012 r.

Kompleks sportowy został wybudowany na terenie należącym do Miasta, co znajduje potwierdzenie we właściwych ewidencjach gruntów. Miasto nie ustanowiło trwałego zarządu w odniesieniu do tego obiektu. Miasto czasowo odpłatnie udostępniło część kompleksu sportowego na rzecz „X” (dalej: X), celem prowadzenia przez X działalności w zakresie opisanym poniżej, co zostało dodatkowo potwierdzone zawarciem stosownego porozumienia, o którym mowa w dalszej części niniejszego wniosku.

Miasto wykorzystuje/zamierza wykorzystywać Kompleks sportowy do celów generujących po stronie Miasta określone przychody podlegające opodatkowaniu VAT, tj. poprzez wynajem hali sportowo-widowiskowej, basenu, pomieszczeń oraz infrastruktury sportowej i widowiskowej zainteresowanym podmiotom, przez co świadczenie usług w tym zakresie dokumentowane jest/będzie przez Miasto poprzez wystawienie stosownych faktur VAT.

Natomiast działalność Kompleksu sportowego polegająca na organizacji „biletowanych” imprez o charakterze sportowym, kulturalnym i rozrywkowym oraz możliwości korzystania z pływalni i innych obiektów, do których wstęp jest również „biletowany” (np. sala do gry w squasha) tymczasowo realizowana jest przez X - jednostkę budżetową Miasta, która jest odrębnym od Miasta czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na upowszechnianiu, rozwijaniu i zaspokajaniu potrzeb mieszkańców w zakresie szeroko pojętej kultury fizycznej. Podstawą prawną do świadczenia przez Miasto opisanej usługi tj. oddania do odpłatnego korzystania przez X wskazanej powyżej części Kompleksu sportowego jest stosowne porozumienie (dalej: Porozumienie) w tym przedmiocie zawarte pomiędzy Miastem a X. Miasto pobiera z tytułu oddania do odpłatnego korzystania wynagrodzenie od X. Zgodnie z odpowiednimi zapisami Porozumienia przez okres korzystania przez X z Kompleksu sportowego obowiązywać będą ustalone okresy rozliczeniowe, należności zaś będą płatne po zakończeniu każdego z okresów rozliczeniowych. Wszelkie kwoty uzyskane przez Miasto z tytułu odpłatnego korzystania przez X z Kompleksu sportowego stanowić będą dla Miasta obrót opodatkowany VAT. Miasto z tego tytułu będzie wystawiać na X faktury VAT z zastosowaniem obowiązującej stawki VAT. Równolegle Miasto od momentu oddania Kompleksu sportowego do używania osiąga bezpośrednie przychody z tytułu wynajmu na rzecz podmiotów trzecich pozostałych części Kompleksu sportowego (np. wynajem hali sportowej na rzecz klubów sportowych w związku z realizacją turniejów sportowych).

Podkreślono, iż przedmiotowe rozwiązanie ma charakter tymczasowy. Docelowo wszelkie opłaty z tytułu korzystania z Kompleksu sportowego, w tym także za wstęp na imprezy „biletowane” będą pobierane przez X w imieniu i na rzecz Miasta i będą bezpośrednio stanowić obrót opodatkowany VAT Miasta (przy czym, jak wskazano powyżej, obecnie to Miasto bezpośrednio dokonuje sprzedaży, jeśli chodzi o wynajem hali sportowo-widowiskowej pomieszczeń oraz infrastruktury sportowej i widowiskowej zainteresowanym podmiotom natomiast w zakresie organizacji „biletowanych” imprez o charakterze sportowym, kulturalnym i rozrywkowym to X działa we własnym imieniu i na własną rzecz dokonując sprzedaży, gdzie X „włada” częścią Kompleksu sportowego na podstawie wskazanego Porozumienia).

W przyszłości Miasto planuje zmianę funkcjonującego obecnie modelu wykorzystywania Kompleksu sportowego w następujący sposób.

Miasto zamierza rozwiązać funkcjonujące obecnie Porozumienie. W konsekwencji, jak zostało wskazane powyżej, docelowo wszelkie opłaty z tytułu korzystania z Kompleksu sportowego, w tym także za wstęp na imprezy „biletowane” będą pobierane w imieniu i na rzecz Miasta i będą stanowić obrót opodatkowany VAT Miasta. Obrót z powyższego tytułu będzie dokumentowany poprzez wystawienie stosownych faktur VAT, w których jako podmiot świadczący usługę będzie widnieć Miasto lub na fiskalnych kasach rejestrujących należących do Miasta. Jednakże na podstawie stosownej umowy, określającej szczegółowo zasady współpracy, Miasto zleci X administrowanie i zarząd nad kompleksem sportowym. W dalszym jednak ciągu Kompleks będzie udostępniany w imieniu i na rzecz Miasta (Miasto będzie osiągało całość obrotu podlegającego VAT z tytułu funkcjonowania kompleksu).

W ramach opisanej współpracy X, jako podmiot świadczący na rzecz Miasta jedynie usługę administrowania kompleksem, nie będzie świadczył usług na rzecz zewnętrznych odbiorców. Usługi takie (zarówno „biletowane” jak i dokumentowane fakturami VAT) będą w całości wykonywane jedynie przez Miasto, a rolą X będzie administrowanie/zarządzanie kompleksem sportowym dla celów działalności prowadzonej przez Miasto, czyli organizacja w imieniu i na rzecz Miasta imprez sportowych, kulturalnych i rozrywkowych, promocja oferty kompleksu widowiskowo-sportowego, pozyskiwanie najemców, wystawców, itp. działalność. X będzie również odpowiedzialny za techniczne wystawienie (w imieniu i na rzecz Miasta) stosownych dokumentów, takich jak wydruki z kas rejestrujących, bilety. Podkreślono, iż w stosunku do podmiotów zewnętrznych to Miasto występować będzie jako organizator wydarzeń lub wynajmujący i to na rzecz Miasta uiszczane będą wszelkie związane z tym opłaty (np. za udział/wstęp na organizowane wydarzenia, wynajem obiektów, korzystanie z pływalni, itp.).

Miasto będzie odpowiednio dokumentować dla celów VAT opodatkowane czynności realizowane na rzecz podmiotów zewnętrznych (poprzez wystawianie faktur/ewidencjonowanie obrotu przy pomocy kas rejestrujących i wydawanie paragonów) oraz dokonywać rozliczania uzyskiwanego z tego tytułu obrotu w składanej deklaracji podatkowej dla potrzeb VAT. Także w tym zakresie, możliwe jest, iż za techniczne wykonanie powyższych czynności odpowiedzialny będzie X w oparciu o zapisy stosownej umowy, zawartej pomiędzy Miastem a X.

Wskazano, iż w obu okresach, tj. w trakcie obowiązywania Porozumienia oraz po jego rozwiązaniu, poza wykorzystywaniem Kompleksu sportowego na cele komercyjne możliwe jest również jego nieodpłatne udostępnienie dla określonych grup, np. grup młodzieży szkolnej lub też na cele działalności Miasta, np. organizacja spotkań, narad, wyborów, etc. Miasto podkreśla, iż wszelkie nieodpłatne udostępnienie Kompleksu sportowego (jego części) służyć będzie wykonywaniu zadań własnych gminy i nie odbędzie realizowane w ramach stosunków cywilnoprawnych, lecz w oparciu o porozumienia (niezależnie od ich nazwy), zawarte na podstawie prawa publicznego.

Miasto zaznacza, iż w niektórych przypadkach brak jest/będzie możliwości wyznaczenia określonych godzin/dni tygodnia, w których Kompleks sportowy jest / będzie przeznaczony wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć w odniesieniu do wszystkich dopuszczalnych sposobów wykorzystywania Kompleksu sportowego. W konsekwencji, w danym okresie rozliczeniowym może się zdarzyć, ze Kompleks sportowy jest/będzie udostępniany w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie.

Powyższe oznacza, ze w momencie ponoszenia wydatków na Kompleks sportowy - związanych z jego budową, ewentualną modernizacją, przebudową i/lub rozbudową oraz późniejszym bieżącym utrzymaniem - Miasto nie było/nie jest/nie będzie w stanie określić zakresu/podziału, w jakim Kompleks sportowy będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy realizacja przez Miasto Porozumienia (w przedmiocie oddania Kompleksu sportowego do odpłatnego wykorzystania na rzecz X) będzie czynnością opodatkowaną w kontekście art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług...
2. Czy z tytułu nieodpłatnego udostępniania Kompleksu sportowego dla np. grup młodzieży szkolnej lub też na cele działalności Miasta, np. organizacja spotkań, narad, wyborów, etc. Miasto będzie zobowiązane do naliczenia podatku należnego...
3. Czy w analizowanym przypadku Miasto, ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez dostawców towarów i świadczących usługi, związane z realizacją Inwestycji (Kompleksu sportowego) oraz faktur zakupowych dotyczących wydatków związanych z ewentualną modernizacją przebudową i/lub rozbudową oraz bieżącym funkcjonowaniem Kompleksu sportowego...
4. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 3, czy Miasto ma możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wskazanych w pytaniu nr 3 w rozliczeniu za okres, w którym Miasto otrzymało daną fakturę lub w rozliczeniu za któryś z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku uchybienia tym terminom - poprzez korektę rozliczenia za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony...

Zdaniem Miasta, odnoszącym się do pytania nr 1, realizacja Porozumienia (tj. odpłatne udostępnienie części kompleksu sportowego na rzecz X) odbywać się będzie w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT w kontekście art. 8 ust. 1 ustawy o VAT...

W odniesieniu do pytania nr 2, Miasto stoi na stanowisku, iż z tytułu nieodpłatnego udostępniania Kompleksu sportowego Miasto nie będzie zobowiązane do naliczenia podatku należnego

W odniesieniu do pytania 3, Miasto wyraziło stanowisko, iż w związku z faktem, że Inwestycja jest i będzie wykorzystywana do prowadzenia przez Miasto opodatkowanej działalności gospodarczej – tj. obecnie polegającej na odpłatnym udostępnianiu Kompleksu sportowego na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz X, a w przyszłości także w zakresie działalności „biletowanej”, stanowiącej dla Miasta obrót opodatkowany VAT, Miastu przysługuje pełne prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z Inwestycją.

Odnosząc się do pytania nr 4 - Miasto wskazało, iż realizacja jego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powinna nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym Miasto otrzymało daną fakturę lub w rozliczeniu za któryś z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku uchybienia tym terminom - poprzez korektę rozliczenia za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Uzasadnienie stanowiska.

Ad.1.

Wykonywanie świadczenia na podstawie podpisanego Porozumienia jako odpłatne świadczenie usług.

Miasto po zacytowaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stwierdziło, iż brzmienie tych przepisów wskazuje, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz fakt, iż Kompleks sportowy pozostaje własnością Miasta, a także że w wyniku zawarcia porozumienia własność Kompleksu sportowego nie przejdzie na X, należy uznać, ze świadczenie wykonywane na podstawie zawartego porozumienia będzie świadczeniem usług przez Miasto na rzecz X na potrzeby podatku VAT, mimo tego, że z cywilnoprawnego punktu widzenia taki pogląd mógłby być nieuzasadniony, gdyż mamy tu do czynienia ze „świadczeniem” pomiędzy osobą prawną i jej jednostką organizacyjną. Szczegółowo tę kwestię Miasto przedstawia w dalszej części.

Miasto wskazuje, iż na mocy porozumienia oddało Kompleks sportowy na rzecz X do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony, a świadczenie dokonywane na podstawie zawartego porozumienia jest/będzie czynnością odpłatną – X zobowiązał się ponosić stosowną odpłatność z tego tytułu.

Jednocześnie Miasto wskazuje, że przedmiotowe świadczenie na rzecz X nie jest czynnością zwolnioną z VAT.

Cytując art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, oraz § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) Miasto wskazuje, iż w zakresie dokonywanych czynności cywilnoprawnych wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one Jego zadań własnych, Miasto posiada status podatnika VAT. Wykonując powyższe niezależnie od swoich celów i zadań, Miasto postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W przypadku nieopodatkowania transakcji dokonywanych przez Miasto mogłoby to prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji. W konsekwencji, w odniesieniu do Porozumienia zawartego z X, Miasto występuje w charakterze podatnika, a czynność ta nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust 1 ustawy) – gmina”.

Dodatkowo o braku zwolnienia w odniesieniu do czynności dokonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych między jednostką samorządu terytorialnego a jednostką budżetową wypowiadał się niejednokrotnie Minister Finansów, przykładowo w interpretacji z dnia 14 sierpnia 2008 r. nr ITPP3/443-149/08/ZG, z dnia 21 czerwca 2010 r. nr ILPP2/443-482/10-4/AD.

Skoro świadczenie wykonywane na podstawie podpisanego porozumienia nie będzie korzystało z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT lub zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, należy uznać, że takie świadczenie będzie opodatkowane na zasadach ogólnych.

Dodatkowo w opinii Miasta, w przypadku zawarcia porozumienia z X nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 ust 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W tym miejscu Miasto pragnie wskazać, iż na gruncie prawa cywilnego istnieją pewne wątpliwości co do skuteczności zawieranych porozumień lub umów pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego, jaką jest Miasto, a utworzoną przez nią jednostką budżetową. Wskazuje się przy tym, iż jednostka budżetowa jako podmiot, który pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Miasta, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego nie posiada odrębnej od Miasta zdolności prawnej. W konsekwencji czynności zawarte pomiędzy Miastem, a jednostką budżetową mogłyby stanowić w istocie czynność dokonaną „z samym sobą”.

W opinii Miasta przepisy ustawy o VAT skupiające się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodzące obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku) są w dużej mierze autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. W związku z powyższym decydujący powinien być nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym niezależnie od przedstawionych powyżej wątpliwości, w przypadku faktycznego zawarcia porozumienia pomiędzy Miastem a X i wykonywania na tej podstawie świadczeń, takie świadczenie powinno podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższe zdaniem Miasta znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku NSA z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1913/09.

Ponadto Miasto zauważa, iż w wydawanych interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, iż gminne jednostki budżetowe posiadają status odrębnego od gminy podatnika podatku VAT. Przykładowo w interpretacji z dnia 6 maja 2009 r. nr IBPP4/443-344/09/AZ.

Jeśli zatem jednostka budżetowa posiada przymiot podatnika VAT zobowiązanego do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku w przypadku sprzedaży na rzecz osób trzecich, to tym samym, w opinii Miasta, opodatkowaniu VAT powinno podlegać świadczenie wykonywane na podstawie podpisanego Porozumienia zawartego pomiędzy Miastem a X. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 340/04 „uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi”.

Reasumując, Miasto stoi na stanowisku, iż opisane świadczenie pomiędzy Miastem a X podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach, jak świadczenie pomiędzy Miastem, a każdym innym zewnętrznym podmiotem. W konsekwencji, Miasto dokonuje odpłatnego, opodatkowanego VAT świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a czynności te nie podlegają zwolnieniu z VAT.

Ad. 2.

Po zacytowaniu art. 5 ust. 1 Miasto wskazało, iż ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Następnie Miasto, powołując treść art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, wnioskuje, iż regulacja ta nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Kompleksu sportowego w pewnej części także do tego obszaru działalności Miasta, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Miasta ani jego pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, cytując art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, Miasto wskazuje na cele związane z realizowaną przez Miasto działalnością. Nawet gdyby hipotetycznie uznać, ze we wskazanej sytuacji Miasto działa w charakterze podatnika VAT, przepis art. 8 ust. 2 pkt 1, a także art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Mając jednakże na względzie iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, nieodpłatne udostępnienie Kompleksu sportowego należy uznać za związane z działalnością gospodarczą Miasta.

W opinii Miasta, nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Miasto we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane ewidentnie w ramach działalności prowadzonej przez Miasto i w związku z powyższym wskazany przepis i tak nie znalazłby zastosowania. Przedmiotowe, nieodpłatne wykorzystanie Kompleksu sportowego ma bowiem charakter stricte służący realizacji zadań własnych Miasta, tj. np. odbywają się tam/będą się odbywać spotkania urzędników lub też korzystają/będą korzystać z Kompleksu sportowego zorganizowane grupy dzieci i młodzieży szkolnej. Nie budzi wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym).

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych: z dnia 4 listopada 2011 r., z dnia 7 marca 2011 r, z dnia 10 września 2010 r.

Analogiczne stanowisko zajmują organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych dotyczących nieodpłatnego wykorzystywania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, np. w: interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2012 r., z dnia 31 stycznia 2012 r., z dnia 5 stycznia 2012 r..

Mając na uwadze powyższe argumenty, Miasto raz jeszcze podkreśla, iż Jego zdaniem nie jest zobowiązane do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem Kompleksu sportowego do wykonywania nieodpłatnych zadań pozostających poza zakresem VAT.

Ad. 3

Miasto wskazując na ogólne zasady odliczania podatku naliczonego i powołując art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (z zastrzeżeniem przepisów, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie) wskazuje, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy opodatkowane dostawy towarów i świadczenie usług są wykorzystywane przez ich nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy nabywane towary i usługi zostały nabyte przez podatnika VAT oraz pozostają w związku z wykonywanymi przez tego podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Pierwszy ze wskazanych warunków odnosi się do kwestii nabywania towarów i usług przez podatnika i odsyła do art. 15 ustawy o VAT. Miasto cytując art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT i wskazując na charakter działalności wykonywanej przez Miasto, podkreśla, iż bezspornym w Jego ocenie jest, iż odpłatne udostępnianie przez Miasto Kompleksu sportowego podmiotom zewnętrznym należy uznać za podlegające opodatkowaniu VAT. Rozstrzygnięcia wymaga to, czy odpłatne udostępnienie kompleksu na rzecz X będzie świadczeniem usług podlegającym VAT. W niniejszym wniosku Miasto wnosi o potwierdzenie przedmiotowej kwestii w pyt. 1.

Jak zostało wskazane w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pyt. 1, Miasto dokonuje odpłatnego, opodatkowanego VAT świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a czynności te nie podlegają zwolnieniu z VAT. W rezultacie pierwszy z warunków o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (wykonywanie czynności opodatkowanych) zostaje spełniony.

Nawiązując do związku wydatków z działalnością opodatkowaną Miasto podkreśla, iż zagadnienie wykorzystania różnego rodzaju inwestycji realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego do celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT było w przeszłości przedmiotem szeregu interpretacji wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo, stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2011 r., z dnia 28 kwietnia 2011 r., z dnia 23 sierpnia 2011 r., z dnia 19 czerwca 2009 r..

Reasumując, Miasto stwierdza, że w związku z faktem, ze wydatki dotyczące budowy Kompleksu sportowego udokumentowane fakturami VAT są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Miasto, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

Wskazując na wpływ czynności nieopodatkowanych na prawo do odliczenia podatku naliczonego, Miasto stwierdza, iż odpłatne udostępnianie Kompleksu sportowego jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania Kompleksu sportowego przez Miasto dla np. grup młodzieży szkolnej lub też na cele działalności Miasta, np. organizacja spotkań, narad, wyborów, etc, czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT. W konsekwencji przedmiotowy Kompleks sportowy jest/będzie wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań Miasta pozostających poza zakresem VAT. Następnie powołując treść art. 90 ust, 1-3 ustawy o VAT, Miasto wskazuje, że przepisy te regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takich, które nie dają takiego prawa.

Miasto stwierdza, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w art. 90 ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi, została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r (I FPS 9/10). NSA ostatecznie potwierdził, ze przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por np wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r. 1 FSK 903/08 oraz 1FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. IFSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne przykładowo w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 659/10, w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt SA/Wr 1790/07.

W świetle powyższej argumentacji Miasto stwierdza, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT. Powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej, w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”. Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

Podsumowując, mając na względzie przedstawione powyżej argumenty w opinii Miasta powinno mieć Ono prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA oraz wyrokach NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. .

Miasto wskazuje również, iż stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo z dnia 9 maja 2012 r., z dnia 17 maja 2012 r., z dnia 13 marca 2012 r. .

Mając na uwadze powyższe, w opinii Miasta, w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Miasto ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. W konsekwencji, w ocenie Miasta, będzie miało prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z Kompleksem sportowym, tj. zarówno wydatków poniesionych na jego wybudowanie, wydatków związanych z jego bieżącym utrzymaniem (w tym również wydatków na ewentualne remonty i konserwację Kompleksu sportowego).

Ad. 4.

Kwestia dotycząca terminów, w których podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, czyli do „rozliczenia” faktur dokumentujących nabycie towarów i usług uregulowana została w art . 86 ust . 1 0 ustawy o VAT. Cytując treść art . 86 ust . 10 pkt 1 , 11 i 13 ustawy o VAT Miasto stwierdza, iż (w sytuacji, w której nie mają zastosowania inne szczególne przepisy regulujące terminy odliczenia, wskazane w art . 86 ust . 10 pkt 2 - 6 oraz ust . 12 . 16 i 18) Miasto ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji w rozliczeniu za okres, w którym otrzymało daną fakturę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W przypadku natomiast, gdyby Miasto nie dokonało obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w powyżej wskazanych terminach, Miasto ma możliwość dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważy, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy określonymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej.

Jednakże, aby odpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi być dokonane przez podatnika podatku VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Od wspomnianej zasady ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki. I tak na podstawie art. 15 ust. 6 cyt. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jednak adresowany jest wyłącznie do organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, natomiast w przedmiotowej sprawie podmiotem stosunku w ramach zawartego porozumienia jest Wnioskodawca będący jednostką samorządu terytorialnego, co oznacza, iż w omawianym przypadku przepis art. 15 ust. 6 nie będzie miał zastosowania.

Podstawowa stawka podatku – na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku – w ramach zawartego porozumienia - występują dwa odrębne podmioty, bowiem usługodawcą jest jednostka samorządu terytorialnego natomiast odbiorcą jest jednostka budżetowa. Ponadto pomiędzy Wnioskodawcą (jednostka samorządu terytorialnego) a jednostką budżetową istnieje w ramach zawartego porozumienia stosunek prawny, w efekcie którego Wnioskodawca wykonuje czynności, których beneficjentem (nabywcą) jest ta jednostka. Wykonywanym usługom odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy w postaci wynagrodzenia, bowiem usługi te, jak wynika z wniosku są świadczone odpłatnie. Tym samym usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz jednostki budżetowej, stanowią dla Wnioskodawcy odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczenie to nie będzie korzystało ze zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego rozporządzenia, gdyż czynności polegające na odpłatnym oddaniu do korzystania części Kompleksu sportowego są/będą dokonywane w ramach umowy cywilnoprawnej (porozumienia). Zatem będą one podlegały stawką właściwą dla tego rodzaju usług.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania nieodpłatnego udostępniania Kompleksu sportowego dla np. grup młodzieży szkolnej lub też na cele działalności Miasta, wskazać należy, że kwestię zrównania czynności nieodpłatnych z odpłatną dostawą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług regulują art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny

• jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, że warunkiem opodatkowania nieodpłatnej czynności, polegającej na użyciu towarów stanowiących część przedsiębiorstwa jest łączne spełnienie przesłanek określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, tj. użycie tych towarów do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa (w całości lub w części) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej czynności, jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że warunkiem opodatkowania nieodpłatnej czynności, polegającej na użyciu towarów stanowiących część przedsiębiorstwa jest łączne spełnienie przesłanek określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, tj. użycie tych towarów do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa (w całości lub w części) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej czynności, jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisanych we wniosku okoliczności wynika, iż Wnioskodawca nieodpłatnie udostępnia/będzie udostępniać Kompleks sportowy (w trakcie obowiązywania Porozumienia oraz po jego rozwiązaniu), poza wykorzystywaniem Kompleksu sportowego na cele komercyjne, dla określonych grup, np. grup młodzieży szkolnej lub też na cele działalności Miasta, np. organizacja spotkań, narad, wyborów, etc. Wszelkie nieodpłatne udostępnienie Kompleksu sportowego (jego części) służyć będzie wykonywaniu zadań własnych gminy i nie odbędzie realizowane w ramach stosunków cywilnoprawnych, lecz w oparciu o porozumienia (niezależnie od ich nazwy), zawarte na podstawie prawa publicznego.

Analiza opisanych we wniosku okoliczności na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż użycie towaru Kompleksu sportowego (lub jego części) odbywa się i będzie się odbywać do celów działalności Wnioskodawcy. W takich okolicznościach trudno jest bowiem uznać, iż nieodpłatne udostępnianie Kompleksu sportowego stanowi użycie go do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Biorąc powyższe pod uwagę, ww. nieodpłatne udostępnianie Kompleksu sportowego lub jego części nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bez znaczenia w omawianej sprawie pozostaje, czy przy nabyciu (budowie) udostępnianych nieodpłatnie obiektów sportowych Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacją Kompleksu sportowego oraz ewentualną modernizacją, przebudową i/lub rozbudową oraz bieżącym funkcjonowaniem tego Kompleksu stwierdzić należy co następuje.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Podkreślić jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (w omawianym przypadku czynności podlegające opodatkowaniu, bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – powinien dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. na zasadach tzw. „bezpośredniej alokacji”).

Natomiast w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, to stosuje się odliczenie pełne odliczenie.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: „(…) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy dany zakup towarów i usług jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu (opodatkowanej), jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów w całości do jednego rodzaju działalności, albo w odpowiednich częściach do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów.

Z treści art. 86 ust. 10 pkt 1 cyt. ustawy wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ww. ustawy).

Natomiast z treści art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2).

W świetle powyższego Wnioskodawca ma możliwość/będzie miał możliwość dokonania obniżenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z realizacją Inwestycji (Kompleksu sportowego) oraz faktur dotyczących wydatków związanych z ewentualną modernizacją przebudową i/lub rozbudową oraz bieżącym funkcjonowaniem Kompleksu sportowego w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzymał bądź otrzyma fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli jednak Wnioskodawca nie dokonał obniżenia podatku należnego we wskazanych okresach rozliczeniowych, będzie uprawniony do dokonania stosownych korekt deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług, dotyczących nieodliczonego podatku naliczonego, za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Końcowo wskazać należy, iż w niniejszym rozstrzygnięciu przyjęto za element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), że Miasto faktycznie nie jest/będzie w stanie przyporządkować określonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, natomiast ocena przyjętego rozwiązania może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.