P O S T A N O W I E N I E

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, działając na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku z dnia 02.06.2006r. stwierdza, iż koszty uzyskania przychodów wyrażone w walucie obcej przelicza się według średniego kursu walut NBP z dnia poniesienia kosztu. Natomiast w przypadku gdy pomiędzy datą zarachowania kosztu wyrażonego w walucie obcej, a datą jego faktycznej zapłaty występują różne kursy waluty, to koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o powstałe różnice kursowe, przy czym zasada ta odnosi się tylko i wyłącznie do transakcji dokonywanych za pośrednictwem banku.

U Z A S A D N I E N I E

Pismem z dnia 02.06.2006r. (data wpływu 05.06.2006r.), zwrócił się Pan z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny:

Na podstawie stosownych przepisów prawa materialnego, prowadząc działalność gospodarczą, jest Pan zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W zakres Pana działalności wchodzi między innymi sprzedaż usług na terenie Unii Europejskiej oraz sprzedaż towarów w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych na terenie Unii Europejskiej. Swoich odbiorców towarów obciąża Pan fakturami wystawionymi w walutach obcych, tj.: w dolarach USA lub w EURO w zależności od umowy z kontrahentem. Czasami zdarza się, iż pomimo wystawienia faktury dla odbiorcy w walucie obcej, należność jest regulowana przez kontrahenta w złotych PLN. Uzyskane z transakcji handlowych waluty obce nie są bezpośrednio odprzedawane dla banku. Są gromadzone częstokroć na rachunku bankowym, a następnie odsprzedawane w razie potrzeb (np.: z powodu braku środków finansowych na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej) dla banku, który prowadzi Panu rachunki bankowe bieżące oraz walutowe lub też są opłacane nimi zobowiązania strony. Zdarza się też, iż zgromadzone waluty są odsprzedawane do kantorów walut. Ze zgromadzonych na rachunku bankowym walut obcych są czasami opłacane należności z tytułu importu spoza granic Unii Europejskiej towarów handlowych. Zdarza się też, iż odbiorcy opłacają należności w kasie Pana firmy. Nadmienia Pan, iż przedmiotowe zapłaty dotyczą jedynie transakcji w kwotach nieprzekraczających 15.000 EURO. Z uwagi na powyżej wymienione transakcje, po stronie przychodów i po stronie kosztów uzyskania przychodów, powstają różnice kursowe.

W związku z powyższym zwraca się Pan z pytaniami:

1) Czy postępuje Pan prawidłowo ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodu przeliczając poniesione wydatki w walutach obcych wg kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia wydatku z tym, że za dzień poniesienia wydatku przyjmuje się dzień wystawienia dokumentu potwierdzającego nabycie towaru lub usług, i tak ustalona wartość wydatku stanowi podstawę do ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu?

2) Czy postępuje Pan prawidłowo dokonując naliczenia różnic kursowych pod datą faktycznej zapłaty za nabyte na terenie Unii Europejskiej towary i usługi, które to różnice powiększają koszty uzyskania przychodu, a przedmiotowe różnice kursowe są wyliczane w ten sposób, że wynikają one z ponownego ustalenia wartości nabytych towarów i usług w oparciu o kurs sprzedaży danej waluty w banku w którym posiada Pan rachunek bankowy z dnia faktycznego opłacenia za pośrednictwem banku należności za nabyte towary i usługi, i porównaniu tak ustalonej wartości poniesionego wydatku z wartością zaewidencjonowaną w księgach, policzoną wg kursów średnich NBP, z tym że bez znaczenia jest fakt, iż waluty na opłacenie wydatków pochodzą z posiadanego przez Pana rachunku walutowego i nie zostały nabyte przez Pana w banku a jedynie pobrane z rachunku walutowego, ewidencjonując następnie przedmiotowe różnice w podatkowej księdze przychodów i rozchodów między innymi w kol. 14 jeżeli dotyczą one wydatków nie związanych z nabyciem towarów handlowych oraz stanowią one koszt uzyskania przychodu?

3) Czy postępuje Pan prawidłowo nie zaliczając do kosztów uzyskania przychodów dodatnich różnic kursowych lub też nie zmniejszając kosztów uzyskania przychodu w przypadku ujemnych różnic kursowych, w sytuacji, gdy poniesione przez Pana wydatki są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, a zostały opłacone bezpośrednio walutą obcą z kasy Pana firmy, a która to waluta obca została pobrana z Pana rachunku walutowego?

4) Czy postępuje Pan prawidłowo zaliczając do kosztów uzyskania przychodu dodatnie różnice kursowe lub też nie zmniejszając kosztów uzyskania przychodu o ujemne różnice kursowe w przypadku, gdy poniesione przez Pana wydatki dotyczą nabycia towarów handlowych zaliczanych bezpośredni do kosztów uzyskania przychodu, pod datą ich poniesienia, które to towary i materiały są przyjmowane na magazyn, a należności za nie opłacane są przelewem bankowym z rachunku walutowego, na którym to rachunku są gromadzone waluty uzyskiwane ze sprzedaży towarów na terenie lub poza granice Unii Europejskiej. Powyższe różnice kursowe są natomiast ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kol. 10 księgi na podstawie noty księgowej podającej sposób ich wyliczenia?

5) Czy postępuje Pan prawidłowo nie zaliczając do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych dodatnich i ujemnych dotyczących wydatków opłaconych przez Pana w walutach obcych z kasy Pana firmy, które to waluty obce na opłacenie przedmiotowych wydatków zostały nabyte przez Pana w kantorze wymiany walut.

Sformułował Pan też własne stanowisko w sprawie stwierdzając, iż:

Ad. pkt 1 Koszty uzyskania przychodu poniesione w walutach obcych są ustalane przez stronę zgodnie z zasadami określonym w art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym odo osób fizycznych. Dlatego też należy uznać, iż na dzień poniesienia wydatku prawidłowo określa Pan wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu poniesionych wydatków na nabycie towarów i usług na terenie Unii Europejskiej.

Ad. pkt 2 Ponieważ bezspornie pomiędzy datą poniesienia wydatku, a jego faktyczną zapłatą za pośrednictwem banku występują często różne kursy walut, za zasadne należy uznać, iż różnice kursowe z tego tytułu (dodatnie lub ujemne) stosownie do art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podwyższają lub obniżają koszty uzyskania przychodu. Natomiast bez znaczenia jest fakt, iż waluty obce nie są nabywane z banku, tyko zapłata zobowiązań następuje ze środków własnych w walutach obcych posiadanych przez Pana na rachunkach walutowych. Przedmiotowe różnice jeżeli nie dotyczą towarów handlowych powinny być ewidencjonowane w kol. 14 księgi na podstawie noty księgowej podającej sposób ich wyliczenia.

Ad. pkt 3 Ponieważ zobowiązania za nabyte przez Pana usługi i towary zliczane od kosztów uzyskania przychodu są opłacane bez pośrednictwa banku, tylko gotówką z kasy Pana firmy, za prawidłowe należy uznać stanowisko, iż wszelkie różnice kursowe z tego tytułu nie zwiększają ani nie zmniejszają kosztów uzyskania przychodu. Natomiast bez znaczenia jest fakt, iż waluty obce na opłacenie zobowiązań zostały pobrane z Pana rachunku walutowego.

Ad. pkt 4 Uznaje Pan swoje stanowisko za prawidłowe, ponieważ wydatki na zakup towarów handlowych zaliczane stosownie do art.22 ust.1 w/wym. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz §16 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w trakcie roku podatkowego przed sprzedażą tychże towarów do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast różnice kursowe czy to dodatnie czy to ujemne powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu dopiero pod datą zapłaty zobowiązań za nabyte towary handlowe za pośrednictwem rachunku bankowego. Przedmiotowe różnice kursowe winny być zaewidencjonowane w księdze w kol. 10, na podstawie noty księgowej podającej sposób ich wyliczenia.

Ad. pkt 5 Za prawidłowe uznaje Pan swoje stanowisko, że przedmiotowe różnice kursowe nie są zaliczane do koszów uzyskania przychodów, gdyż waluty obce na opłacenie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu zostały nabyte przez podatnika w kantorze wymiany walut.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, mając na uwadze przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny i stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia tego zdarzenia, postanawia udzielić następującej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku ponoszenia kosztów w walucie obcej zachodzi konieczność ich przeliczenia wg określonego kursu NBP z dnia poniesienia koszty, czyli z dnia rzeczywistej zapłaty należności wynikającej z dokumentu potwierdzającego nabycie towarów lub usług. Natomiast warunkiem determinującym możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wystąpienie różnicy pomiędzy momentem rzeczywistego poniesienia kosztu, tj.: faktycznej zapłaty, a momentem jego zarachowania, czyli momentem przyjęcia go do zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Podatnicy, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów dla celów rozliczenia w niej ponoszonych kosztów uzyskania przychodów, mogą przyjąć jedną z dwóch określonych ustawowo metod:

- tzw. metodę kasową księgowania kosztów, o której mowa w art.22 ust. 4 cyt. ustawy, zgodnie z którym to koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, przy czym przez datę poniesienia wydatku należy rozumieć datę jego faktycznej zapłaty należności wynikającej z dokumentu potwierdzającego zakup towarów bądź usług,

- tzw. metodę memoriałową księgowania kosztów, o której mowa w art.22 ust. 5 i 6 cyt. ustawy, zgodnie z którym to koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

W przypadku gdy koszty uzyskania przychodów wyrażone w walucie obcej dotyczą zakupu towarów handlowych, różnice kursowe wystąpią tylko w przypadku, gdy inny jest moment zarachowania takiego kosztu, a inny moment jego poniesienia (zapłaty), a zatem sytuacja taka będzie miała miejsce wyłącznie w przypadku gdy podatnik do rozliczania w księdze podatkowej ponoszonych kosztów wybrał memoriałowa metodę księgowania kosztów, określoną w art.22 ust. 5 i 6 ustawy.

Odnośnie zaś sytuacji, gdy podatnik wybrał kasową metodę rozliczania kosztów uzyskania przychodów w księdze podatkowej oraz w przypadku rozliczania pozostałych wydatków nie będących towarami handlowymi, a zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, moment ich zarachowania jest tożsamy z momentem ich poniesienia (faktycznej zapłaty), a zatem w tym przypadku różnice kursowe nie będą występowały.

Ponadto należy mieć na uwadze, że wyżej powołany przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne przepisy tej ustawy nie upoważniają podatnika do rozliczania różnic kursowych od gotówkowych transakcji w walutach obcych dokonywanych bez pośrednictwa banku.

Należy również zaznaczyć, iż prowadząc działalność gospodarczą może Pan dokonywać płatności wobec kontrahentów bez pośrednictwa rachunku bankowego, jednakże z uwzględnieniem zasady wyrażonej w cyt. wyżej art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.).

Biorąc przestawiony stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że:

1) nieprawidłowo postępuje Pan przeliczając poniesione wydatki w walutach obcych wg. kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia poniesienia wydatku, przyjmując za dzień poniesienia wydatku dzień wystawienia dokumentu potwierdzającego nabycie towaru lub usługi z uwagi na to, iż termin poniesienie wydatku oznacza rzeczywistą zapłatę należności wynikającej z dokumentu potwierdzającego nabycie towaru bądź usługi, zaś sam fakt otrzymania tego dokumentu nie świadczy o poniesieniu wydatku.

2) nieprawidłowo postępuje Pan w przypadku naliczania różnic kursowych pod datą faktycznej zapłaty za nabywane poza granicami towary i usługi, o które to różnice powiększa lub pomniejsza Pan koszty uzyskania przychodu, a różnice te ustalane są w wyniku ponownego przeliczenia wartości nabytych towarów i usług przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego Pan usług korzysta i porównania w ten sposób ustalonej wartości z wartością zarachowaną w księgach. Taki sposób postępowania jest prawidłowy tylko w przypadku gdy podatnik wybrał memoriałową metodę rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz gdy dokonywane przez niego zakupy w walucie obcej dotyczą tylko i wyłącznie towarów handlowych. W pozostałych przypadkach, jak już wcześniej wywiedziono różnice kursowe, w rozumieniu art.22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powstają.

3) prawidłowe jest Pana postępowanie w przypadku nie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów dodatnich bądź też ujemnych różnic kursowych, w przypadku gdy poniesione przez Pana wydatki zostały opłacone bezpośrednio walutą obcą z kasy Pana firmy, a waluta ta została uprzednio pobrana z rachunku walutowego,

4) nieprawidłowo postępuje Pan zaliczając do kosztów uzyskania przychodów dodatnich różnic kursowych lub też zmniejszając koszty uzyskania przychodów w przypadku ujemnych różnic kursowych w sytuacji zakupu towarów handlowych zaliczanych bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu, pod datą ich poniesienia, a różnice te ewidencjonuje Pan w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kol. 10 księgi na podstawie noty księgowej podającej sposób ich wyliczenia, bowiem w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów ewidencjonowane (zarachowywane) są w dacie ich poniesienia (rzeczywistej zapłaty), to jak już wyżej wspomniano różnice kursowe, w rozumieniu art.22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powstają.

1) prawidłowo postępuje Pan przypadku nie zaliczania do kosztów uzyskania przychodu różnic kursowych dotyczących wydatków opłaconych przez Pana w walutach obcych z kasy Pana firmy, które to waluty zostały nabyte przez Pana w kantorze wymiany walut.