Działając na podstawie art. 14a § 1, § 4 art. 216 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005r. poz. 60 ze zm.) w związku z art.4 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 217, poz. 1590) po rozpatrzeniu wniosku XXX Sp. z o. o. z dnia 27.06.2007 r. uzupełnionego pismem z dnia 30.07.2007 r. w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Żarach uznaje stanowisko wnioskodawcy w kwestii zwolnienia od podatku dochodowego przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia za nieprawidłowe.

Dnia 28.06.2007 r. XXX Sp. z o. o. kierując się dyspozycją art.14a ustawy Ordynacja podatkowa zawnioskowała o zajęcie przez organ podatkowy stanowiska w kwestii opodatkowania przychodu spółki w postaci wynagrodzenia otrzymanego w zamian za udziały zbyte odpłatnie w celu ich umorzenia. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym kapitał zakładowy X Sp. z o. o. wynosi 20.145.000,- zł i dzieli się na 2.370 udziałów po 8.500,- zł każdy. Wnioskodawca - XXX Sp. z o. o. posiada w Spółce z o. o. X 1.185 udziałów po 8.500,- zł każdy, co stanowi 50% udziałów w jej kapitale zakładowym. Udziały w X Sp. z o. o. „obejmowane są” przez wnioskodawcę nieprzerwanie przez okres ponad 2 lat. Przy spełnieniu wszystkich warunków przewidzianych w art. 199 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) umorzone zostaną wszystkie udziały posiadane przez XXX Sp. z o. o. w X Sp. z o. o. Będzie zatem miało miejsce umorzenie dobrowolne.

Zdaniem wnioskującego wynagrodzenie uzyskane z tego tytułu (przychód) będzie zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż spełnione są wszystkie warunki konieczne do zwolnienia tego typu przychodów, określone w art. 22 ust. 4 i ust.4a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), a mianowicie:

a) – wypłacającym przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium RP (X Sp. z o.o. z siedzibą w ...);b)– uzyskującym przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w RP lub w innym niż w RP państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (XXX Sp. z o. o. z siedzibą w ...);c) – spółka uzyskująca przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (XXX Sp. z o. o.) posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale spółki wypłacającej przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (X Sp. z o. o.);d) – odbiorcą przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w RP opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów;e) – spółka uzyskująca przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP posiada udziały w spółce wypłacającej tę należność w wysokości nie mniejszej niż 10%, nieprzerwanie przez okres 2 lat (art. 22 ust. 4a).

Jak stanowi art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej - stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z dniem 01.07.2007 r. art.14a Ordynacji podatkowej został zmieniony przez art. 1 pkt 6 cyt. ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, jednakże na podstawie art. 4 ust.1 tej ustawy wnioski o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem 01.07.2007 r. podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Mając na uwadze powyższe, w celu dokładniejszego - niezbędnego dla zajęcia prawidłowego stanowiska - poznania stanu faktycznego pismem z dnia 24.07.2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Żarach wezwał wnioskodawcę do wskazania w jaki sposób oraz kiedy udziały w X Sp. z o. o. zostały objęte. W odpowiedzi, dołączając stosowne dokumenty Spółka poinformowała:

1. W dniu 19.06.1995 r. tj. w dniu utworzenia spółki X Sp. z o. o. z kapitałem zakładowym wynoszącym 3.900.000,- zł (390 udziałów po 10.000,- zł każdy) - XXX Sp. z o. o. - jako jeden ze wspólników - objęła 192 udziały o łącznej wartości 1.920.000,- zł pokrywając je w całości aportem rzeczowym (prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz własność budynków na tych gruntach, maszyny, urządzenia i linie technologiczne do produkcji materiałów budowlanych oraz środków transportu szczegółowo opisane w załączniku do umowy spółki).

2. W dniu 28.05.1998 r. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego X Sp. z o.o. - XXX Sp. z o.o. objęła 114 nowych udziałów (po 10.000,- zł każdy) pokrywając je w całości aportem rzeczowym w postaci maszyn, urządzeń, linii technologicznych do produkcji elementów budowlanych, których wykaz stanowi załącznik nr 2 do uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego.

3. W dniu 16.11.1999 r. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w X Sp. z o.o. - XXX Sp. z o. o. objęła 879 nowych udziałów (po 10.000,- zł każdy) pokrywając je w całości aportem rzeczowym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Zakład A) tj. prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności znajdujących sie na tym gruncie budynków.

Rozpatrując w związku z powyższym złożony wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego w Żarach stwierdza:

Konsekwencją posiadania prawa do udziału w zyskach osoby prawnej jest dywidenda oraz inne dochody (przychody) wymienione w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak m.in. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – art. 10 ust. 1 pkt 2. Jednocześnie jednak stosownie do art. 10 ust. 1b ww. ustawy przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 nie stosuje się w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z uwagi na art. 2 ust.1 ustawy z dnia 27.07.2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 141, poz.1179) ze względu na datę nabycia zbywanych udziałów oraz sposób ich pokrycia mogą zaistnieć następujące stany prawne:

– jeżeli zbywane w celu umorzenia udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części po dniu 31.12.2002 r. - dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie powstaje (art. 10 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z cyt. powyżej ustawą zmieniającą). Opodatkowanie takiego dochodu odbywa się na zasadach ogólnych. Powstały z tego tytułu przychód pomniejsza się o wydatek poniesiony na nabycie (objęcie) udziałów zbywanych w celu umorzenia.

– jeżeli zbywane w celu umorzenia udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przed dniem 31.12.2002 r. - jest to dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i na podstawie art.22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji) w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Przychodem w tym wypadku będzie zatem wynagrodzenie jakie spółka uzyska w zamian za udziały zbywane w celu umorzenia. Jednocześnie jednak stosownie do treści art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 09.06.2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz.U. z 2000 r. Nr 60, poz.700) w przypadku odpłatnego zbycia m.in. udziałów w spółce objętych przed dniem 01.01.2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów. W sprawie nie znajdzie więc zastosowania art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku doch. od osób prawnych nie zaliczający do przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Mocą powołanej wyżej ustawy z dnia 09.06.2000 r. w momencie zbycia udziałów istnieje konieczność ustalenia kosztów uzyskania przychodów - zatem z możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego można w tym przypadku mówić jedynie w odniesieniu do dochodu, a nie przychodu, jak podnosi spółka we wniosku.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP podlegają opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Podatek ten pobiera płatnik w dniu dokonania wypłaty i w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek przekazuje na konto urzędu skarbowego właściwego dla podatnika (art. 26 ust. 1 i ust. 3 ustawy).

Na mocy przepisów ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589) zmieniono brzmienie art. 22 ust. 4 i 4a ustawy. Od 01.01.2007 r. zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium RP,

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt1, jest spółka podlegająca w RP lub innym niż RP państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

3) spółka, o której mowa w pkt 2 posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2,

4) odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.

Zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy zwolnienie powyższe ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust.4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Należy tu zaznaczyć, że zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 18.11.2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 254, poz. 2533) określony w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki wypłacającej dywidendę lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ustala się: 1) od dnia 01.01.2005 r. do dnia 31.12.2006 r. - w wysokości nie mniejszej niż 20% ,2) od dnia 01.01.2007 r. do dnia 31.12.2008 r. - w wysokości nie mniejszej niż 15%.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny Naczelnik tut. Urzędu nie może zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy iż to przychody uzyskane ze zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do powołanych wyżej przepisów w ocenie organu podatkowego:

a) – spółka winna ustalić dochód uzyskany z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia z zastosowaniem przepisów obowiązujących w latach, w których były obejmowane; b) – z uwagi na to, że udziały były objęte przed 01.01.2003 r. to nawet w tej części, w której pokryte były przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią - w momencie zbycia będą zaliczone do dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i w związku z tym będą mogły korzystać ze zwolnienia zapisanego w art. 22 ust. 4 ustawy odnoszącego się wyłącznie do tej kategorii dochodów (przychodów).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Żarach mimo, iż z przyczyn opisanych powyżej nie mógł co do meritum zgodzić się ze stanowiskiem spółki, to z uwagi na to, że ustawodawca posługuje się łącznie pojęciami dochodu i przychodu - co jest uzasadnione ze względu na możliwość wystąpienia przychodu bądź dochodu przy zbyciu udziałów, w zależności od okresu ich nabycia - dokonał analizy stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. Analiza ta wskazuje, że spółka spełnia warunki zawarte w art. 22 ustawy i uzyskany przez nią dochód może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia. Interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia. Na niniejsze postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze, wniesione za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Żarach w terminie 7 dni od daty jego doręczenia. Zażalenie winno zawierać zarzuty, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 239 i art. 222 Ordynacji podatkowej).