W odpowiedzi na wezwanie Spółki z dnia 29 stycznia 2008 r. (data wpływu 05.02.2008 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 15 stycznia 2008 r. znak ILPB3/423-174/07-2/HS, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa znaleziono podstawy do zmiany w całości ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

UZASADNIENIE

W dniu 05 lutego 2008 r. (data nadania w Urzędzie Poczta Polska w dniu 31.01.2008 r.) do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynęło pismo z dnia 29 stycznia 2008 r. W piśmie tym, Spółka nie zgadza się z rozstrzygnięciem zawartym w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2008 r. znak ILPB3/423-174/07-2/HS, w którym stwierdzono, iż zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w latach 2002 – 2006, przychód z tytułu sprzedaży mieszkań powstaje w dniu wystawienia faktury.

Ponadto Spółka stwierdza, iż uwzględnienie przez tutejszy Organ jej zarzutów w ww. zakresie spowoduje usunięcie naruszenia prawa dotyczącego daty ujęcia kosztów z tytułu odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup gruntu, na którym wybudowano budynek z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na sprzedaż.

Dotychczasowy przebieg sprawy:

W dniu 15 października 2007 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w którym został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka, w latach 2002 – 2006, wznosiła, na gruncie stanowiącym jej własność, bądź w stosunku do którego przysługiwało jej prawo wieczystego użytkowania, wielolokalowe budynki mieszkalne. Po wykonaniu budynku i mieszczących się w nim lokali (w stanie „deweloperskim”), lokale te na podstawie protokołu zdawczo – odbiorczego przekazywane były klientom. Przed spisaniem tego protokołu, klient wpłacał tytułem zaliczki, na podstawie faktury VAT, 100 % ceny lokalu. W tym momencie klient lokalu mógł już prowadzić własne prace wykończeniowe. Po zakończeniu tych prac, Spółka występowała o uzyskanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, a następnie o wydanie zaświadczenia o samodzielności lokalu oraz składała wniosek do Sądu o ujawnienie budynku w księgach wieczystych. Na samym końcu spisywane były z klientami akty notarialne przenoszące własność poszczególnych lokali wraz z udziałem w gruncie oraz częściach wspólnych budynku.

W drugiej części stanu faktycznego, Spółka stwierdziła, iż pod zakup gruntów zaciągała kredyty inwestycyjne, które dotyczyły „produkcji”, a nie majątku Spółki. Dlatego też odsetki od tychże kredytów potrącane były w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych, tj. spisania protokołu zdawczo – odbiorczego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowym jest, że Spółka za moment uznania powstawania przychodu ze sprzedaży wybudowanych przez siebie lokali, a tym samym i kosztów uzyskania tego przychodu (innych niż te opisane w pytaniu nr 2), przyjmowała w latach 2002 - 2006 moment (datę) wydania klientowi lokalu protokołem zdawczo – odbiorczym spisanym z klientem w wysokości otrzymanej zaliczki...
2. Czy prawidłowym jest, że Spółka za moment uznania wydatku w postaci odsetek od kredytu inwestycyjnego jako kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży wybudowanych przez siebie lokali, przyjmowała w latach 2002 - 2006 moment (datę ) wydania klientowi lokalu protokołem zdawczo – odbiorczym, który spisywano z klientem po wybudowaniu budynku w stanie deweloperskim w wysokości odsetek proporcjonalnie przypadających na udział tego klienta w kosztach budowy...

Spółka, w części dotyczącej pytania nr 1, zajęła stanowisko, iż, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 oraz art. 12 ust. 3a pkt 1 tej samej ustawy, ale w brzmieniu obowiązującym w latach 2003 – 2006, przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych powstaje w dacie spisania protokołu zdawczo – odbiorczego. Bowiem w tej dacie następuje wydanie rzeczy (lokalu). Bez znaczenia dla momentu uzyskania przychodu będzie już spisanie aktu notarialnego. Natomiast wysokość tegoż przychodu, zdaniem Spółki, wynika z wystawionej na rzecz klienta faktury VAT. Ponadto w tym samym momencie należało rozpoznać koszty uzyskania tego przychodu.

W zakresie pytania nr 2, Spółka stwierdziła, iż płacone odsetki od kredytów inwestycyjnych zaciągniętych pod zakup gruntów pozostają w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami. Zatem koszty te winny zostać potrącone w dacie uzyskania przychodów, tj. zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym wyżej – w dacie spisania protokołu zdawczo – odbiorczego.

W wydanej w dniu 15 stycznia 2008 r. (data doręczenia 17.01.2008 r.) interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, iż art. 12 ust. 3 (w roku 2002) oraz dodane w roku 2003 art. 12 ust. 3a, 3b i 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) regulują kwestię dotyczącą tzw. przychodu należnego. Tak więc przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej powstają w momencie powstania uprawnienia sprzedającego do uzyskania należności, niezależnie od jej faktycznego otrzymania. Zatem w przypadku sprzedaży dokonywanej na podstawie faktury, datą powstania przychodu podatkowego będzie data jej wystawienia.

W związku z tym, iż Spółka przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż klient wpłacał tytułem zaliczki (na podstawie faktury VAT) 100% ceny sprzedaży. Następnie jednak Spółka stwierdziła, iż określenie wpłaty dokonywanej przez klienta jako zaliczki to tylko kwestia techniczna, bowiem tak naprawdę wpłata stanowi rozliczenie się z klientem. Ponadto nie jest to zaliczka w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W oparciu o tak zaprezentowany przez Spółkę stan faktyczny, tut. Organ stwierdził, iż za datę powstania przychodu, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących w latach 2002 – 2006, należy uznać datę wystawienia faktury. W tej samej dacie należało rozpoznawać koszty uzyskania przychodów (inne niż wymienione w pytaniu nr 2).

Natomiast w zakresie odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup gruntów, tut. Organ stwierdził, iż wydatki poniesione przez Spółkę na spłatę tychże odsetek należy zakwalifikować do wydatków bezpośrednio związanych ze sprzedażą gruntów, czyli mogły one być potrącone w momencie, w którym Spółka uzyskała przychód ze sprzedaży tych gruntów. Odpowiadając na pytanie nr 1, wskazano, iż momentem uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych jest data wystawienia faktury. W tym samym momencie następowało również zbycie udziałów w gruncie, dlatego też w tej dacie należało potrącać koszty uzyskania przychodów w postaci odsetek od kredytu.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa:

Zdaniem Spółki, wnioskodawca występując o udzielenia interpretacji sam zakreśla ramy stanu faktycznego i tylko w tym zakresie powinien rozstrzygać organ podatkowy. Zasadą jest, że podatnik we wniosku określa stan faktyczny, a jeśli były co do niego wątpliwości, organ podatkowy powinien wezwać do jego uzupełnienia. Skoro tut. Organ tego nie uczynił, to nie mógł podjąć rozstrzygnięcia na podstawie hipotetycznego stanu faktycznego i na tej podstawie podjąć niekorzystne dla Wnioskodawcy rozstrzygnięcie. Zatem, zadaniem Spółki, doszło do naruszenia prawa w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270).

Odpowiedź na zarzuty:

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów zmienia w całości swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 15 stycznia 2008 r. znak ILPB3/423-174/07-2/HS i stwierdza, co następuje.

Spółka przedstawiając we wniosku ORD – IN stan faktyczny stwierdziła: „Przed spisaniem protokołu zdawczo – odbiorczego i wydaniem lokalu klient wpłacał deweloperowi tytułem zaliczki, na podstawie faktury VAT, 100% ceny lokalu. Wpłata przez klienta tejże zaliczki następowała albo w całości jednym przelewem, ewentualnie w ustalonych transzach, jako środki kredytowe z banku albo z innych (własnych) zasobów klienta w całości lub w transzach ustalanych indywidualnie dla danego klienta”. Ponadto przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka wskazała, iż „Wpłata należności pokrywa całość należności Spółki od klienta, co wynika wprost z zawartej umowy. Kwestia określenia tej wpłaty jako zaliczki jest kwestią tylko czysto techniczną i w rzeczywistości jest to kwota rozliczenia z klientem, która tylko w przypadkach bardzo szczególnych, przewidzianych również umową z klientem, może zostać zmieniona. Zatem wpłacona przez klienta kwota jest kwotą rozliczenia z umowy, nazywana tylko z powyższych względów zaliczką, a nie zaliczką, o jakiej mowa w przepisach prawa cywilnego”.

Na tej podstawie tut. Organ stwierdził, iż faktura określa wartość wykonanej usługi (wybudowania lokalu mieszkalnego) i jej wpłata przez nabywcę stanowi zapłatę za wykonanie tej usługi mającą charakter ostateczny i definitywny. Taka zapłata, nawet jeżeli jest związana z uregulowaniem należności przed ostatecznym wykonaniem usługi, nie może być traktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi, dokonana na podstawie wystawionej faktury, była przychodem na podstawie na podstawie art. 12 ust. 3 w roku 2002 oraz art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w latach 2003 - 2006.

Jednakże w złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wskazała, iż przedwstępna umowa sprzedaży przewidywała możliwość zmiany ceny i nie stanowiła ceny ostatecznej. W związku z tym, zdaniem Spółki, wpłacona należność na podstawie faktury VAT stanowi zaliczkę, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem kwota ta nie stanowi przychodu podatkowego. Na potwierdzenie tego stanu Wnioskodawca stwierdził, iż również w pytaniu zadanym we wniosku ORD - IN wskazał na otrzymanie należnej zaliczki – określonej umową.

W związku z powyższym, niezbędna staje się zmiana interpretacji indywidualnej wydanej w stosunku do W. P. B. Spółka z o.o.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W roku 2003 ww. przepis nie uległ zmianie, jednakże na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1179) dodane zostały do niego kolejne ustępy. I tak, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3b i 3c, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło:

1. wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych oraz dostarczenie wszelkiej postaci energii lub
2. wykonanie usługi, lub
3. otrzymanie zapłaty za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Następnie przepisy te były jeszcze modyfikowane, jednak zmiany te nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Powyższe przepisy regulują kwestię dotyczącą tzw. przychodu należnego. Zatem przychód z działalności gospodarczej powstaje w momencie powstania uprawnienia sprzedającego do uzyskania należności, niezależnie od jej faktycznego otrzymania w danym okresie sprawozdawczym.

W przypadku sprzedaży budynków lub lokali mieszkalnych dzień wystawienia faktury byłby datą przychodu należnego jedynie wówczas, gdyby faktura dotyczyła całości sprzedanego budynku lub lokalu. Faktura jednak nie może dotyczyć zaliczki bądź raty.

Odnosząc się jednak do faktu otrzymania przez Spółkę zaliczek (wynikających z faktur VAT) należy zwrócić uwagę na przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Ponadto w świetle prawa cywilnego bezwzględnym warunkiem ważności umowy sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego) jest jej zawarcie w formie aktu notarialnego.

W związku z powyższym, ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, czy też spisanie protokołu zdawczo –odbiorczego nie przenoszą własności lokalu nieruchomości. Ustawodawca wiąże natomiast uzyskanie przychodu podatkowego z wydaniem rzeczy lub zbyciem prawa majątkowego. Zatem za datę przychodu należnego z tytułu budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych należy uznać datę przeniesienia własności wynikającej z aktu notarialnego, a nie protokołu zdawczo – odbiorczego. Dopiero wówczas ustalonej w umowie ceny sprzedaży może się domagać Spółka, co oznacza, iż jest to kwota należna.

Sam fakt przekazania przyszłemu nabywcy lokalu na podstawie protokołu zdawczo – odbiorczego nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości, a tym samym powstania obowiązku podatkowego.

W związku z tym, że przychód podatkowy, w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych, powstaje w dniu spisania aktu notarialnego, w tej samej dacie więc winny zostać odniesione do kosztów uzyskania przychodów wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanym przychodem, z wyjątkiem odsetek, których dotyczyło pytanie nr 2.

Odpowiadając natomiast na pytanie drugie w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu na zakup gruntu, na którym budowany jest wielolokalowy budynek mieszkalny z przeznaczeniem na sprzedaż, należy stwierdzić, iż problem dotyczy czy odsetki od kredytów zaciągniętych przez Spółkę (prowadzącą działalność gospodarczą) na zakup nieruchomości gruntowych są kosztem, których związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami jest bezpośredni, czy też pośredni.

Z opisanego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że kredyt na zakup gruntu dotyczył „produkcji” Spółki, a nie jej majątku. W związku z tym, grunt nie stanowił dla niej środka trwałego. Tym samym nie mają do niego zastosowania przepisy dotyczące środków trwałych i określania wartości początkowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 2002 - 2006, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Nie ulega wątpliwości, iż zaciągnięcie kredytu na nabycie gruntu, na którym ma zostać wybudowany budynek z lokalami mieszkalnymi na sprzedaż związane jest z działalnością Spółki, a wydatki ponoszone w związku z takim kredytem wydatkowane są w celu uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia zapłaconych odsetek od kredytów i pożyczek do kosztów uzyskania przychodów wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Jednakże, w związku z tym, że sprzedaż lokali mieszkalnych (w tym również części ułamkowych gruntu) może następować w różnych okresach podatkowych, a odsetki od kredytu stanowią koszty jego obsługi, są one kosztami uzyskania przychodów ponoszonymi w celu uzyskania przychodów. Zatem ww. wydatki to koszty pośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r., koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Wskazany powyżej przepis wskazywał, iż ustalając moment uznania wydatku za koszt podatkowy, rozstrzygnąć należało, czy istniała możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Wydatki powiązane bezpośrednio z osiągniętymi przychodami należało uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów w roku (okresie) osiągnięcia przychodu, chyba że nie można ich było zarachować w tym roku (okresie). Natomiast wydatki wpływające na przychody Spółki w sposób pośredni, dotyczące całokształtu działalności należało uznawać za koszty podatkowe w okresie ich poniesienia.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, odsetki od kredytów zaciąganych przez Spółkę na zakup gruntów pod budowę budynków mieszkalnych winny stanowić koszt uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia, czyli zapłaty.

W związku z powyższym, stwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 15.01.2008 r. nr ILPB3/423-174/07-2/HS, że ww. odsetki stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów i są potrącane w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży gruntów jest nieprawidłowe.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 15 stycznia 2008 r. znak ILPB3/423-174/07-2/HS stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.