DECYZJA

Na podstawie art. 233 i art. 239 w związku z art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 28.04.2006 r. wniesionego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Targówek z dnia 20.04.2006 r., Nr 1437/ZI/406/91/DF/06 w sprawie udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

orzeka:

- odmówić zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Targówek z dnia 20.04.2006 r. Nr 1437/ZI/406/91/DF/06 i uznać stanowisko Podatnika zawarte we wniosku z dnia 24.02.2006 r. za nieprawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 24.02.2006 r. Podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Targówek z wnioskiem o udzielenie pisemnej odpowiedzi na pytanie:

"Czy przeznaczenie dochodów zwolnionych przedmiotowo, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) na wpłatę na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych podlega opodatkowaniu, czy też od dokonanej wpłaty na PFRON z dochodów zwolnionych przedmiotowo należy odprowadzić podatek dochodowy?".

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik będący Samodzielnym Zespołem Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej (zwany dalej: Zakładem) działa na podstawie i według zasad określonych w ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej /Dz. U. z 1991 r. Nr 91 poz. 408 ze zm./. Celem statutowym działania Podatnika jest ochrona zdrowia. Zakład, jako podmiot zatrudniający więcej niż 25 osób w przeliczeniu na pełen wymiar czasu pracy, jest zobowiązany do dokonywania wpłat na PFRON. Wpłaty na rzecz Funduszu wynikają z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz. U. Nr 123 poz. 776 ze zm./ i są ponoszone z dochodów wolnych od podatku na podstawie art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm./ Zdaniem Zakładu, wydatek na PFRON jest obligatoryjny i konieczny do prowadzenia działalności statutowej w zakresie ochrony zdrowia i jest ponoszony na cele statutowe Zakładu. Wnioskodawca uważa, że wpłaty dokonywane na rzecz PFRON korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na postawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b w/w ustawy. Zakład twierdzi, że za takim potraktowaniem wpłat na PFRON przemawia wykładnia systemowa, która pozwala na ustalenie znaczenia art. 17 ust.1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych /Dz. U. 249 poz. 2104 ze zm./. Podatnik uważa, że na równi z podatkami należy traktować wpłaty dokonywane na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, który jest państwowym funduszem celowym w rozumieniu w/w ustawy i do wpłat dokonywanych na jego rzecz stosuje się przepisy ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./. W tym zakresie rolę organu podatkowego do przedmiotowych wpłat pełni prezes zarządu Funduszu. Z tych względów, dochody podatnika realizującego cele określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wolne będą od opodatkowania również wtedy, gdy zostaną przeznaczone na dokonanie wpłat na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Podatnik zaznacza, że w jego przypadku nie będą miały zastosowania przepisy art. 17 ust. 1c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakład nie jest przedsiębiorstwem komunalnym, lecz osobą prawną utworzoną przez Miasto Stołeczne Warszawa, działa na podstawie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a prowadzona działalność statutowa skierowana jest do wszystkich potrzebujących świadczeń służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu poprawie zdrowia.

W dniu 20.04.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Targówek w wydanym postanowieniu Nr 1437/ZI/406/91/DF/06 uznał stanowisko przedstawione przez Podatnika za nieprawidłowe. Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochronie środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Przepis ten ustanawia dwa warunki uprawniające do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj.:
#61656; statut jednostki powinien zawierać wskazane cele w ustawie,
#61656; dochód powinien być przeznaczony na cele statutowe.
Art. 7 ust. 2 w/w ustawy stanowi, że dochodem jest z zastrzeżeniem art. 10 i 11 , nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Zdaniem organu I instancji, kosztami uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 w/w ustawy są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Art. 16 ust. 1 w pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 23 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. /Dz. U. Nr 123 poz. 776 ze zm./. Organ I instancji uważa, że wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jako wypłaty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów wpływają na zwiększenie podstawy opodatkowania. Zwolnienie od podatku obejmuje tę część dochodów Podatnika, która jest wydatkowana na cele związane z ochroną zdrowia. Wpłaty ponoszone na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zasilają dochody Funduszu. , więc nie są ponoszone na cele związane z ochroną zdrowia.
Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Targówek uważa, że zwolnienie na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1b w/w ustawy ma zastosowanie do dochodu przeznaczonego i wydatkowanego - bez względu na termin - na cele związane z ochroną zdrowia, w tym także na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych służących realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów. Zdaniem organu I instancji, wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wynikają z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych i nie są podatkiem. Organ podatkowy powołuje się na definicję podatku zawartą w art. 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą, podatkiem jest publiczne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy wynikające z ustaw podatkowych. W sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego zawierają określoną definicję, należy ją stosować w pierwszej kolejności.

We wniesionym zażaleniu z dnia 28.04.2006 r. Zakład podnosi, że wpłata na PFRON jest konieczna do prowadzenia działalności statutowej w ochronie zdrowia. Podatnik uważa, że art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować łącznie z art. 17 ust. 1b ustawy. Z wykładni systemowej i celowościowej w/w art. ustawy wynika, że zwolnienie z opodatkowania dochodu podatników realizujących cele statutowe, ma zastosowanie również w sytuacji gdy część dochodów zwolnionych, jest przeznaczana na opłacenie podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Podatnik uważa, że dochodami publicznymi, w myśl ustawy o finansach publicznych są daniny publiczne, którymi są nie tylko podatki, lecz również inne świadczenia wynikające z odrębnych ustaw. Podatnik podaje, iż na mocy art. 21 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, wydatek na PFRON jest obligatoryjny i konieczny do prowadzenia działalności statutowej w ochronie zdrowia.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu wniosku, wydanego postanowienia oraz zarzutów zażalenia, stwierdza, co następuje.

Wniesione zażalenie, w ocenie organu odwoławczego, nie zasługuje na uwzględnienie.
Organ II instancji zauważa, że w przedmiotowej sprawie, należy wziąć pod uwagę fakt, że Zakład może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale pod pewnymi warunkami. Artykuł ten stanowi, że: "Wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele."
Art. 17 ust. 1b w/w ustawy stanowi, że: "Zwolnienie, o którym mowa w ust.1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio działalności statutowej oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu". Zatem, Dyrektor Izby Skarbowej uznaje, iż Zakład realizuje cele statutowe związane z ochroną zdrowia i jego dochody korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile są wydatkowane na działalność statutową związaną z ochroną zdrowia.
W przypadku podatników korzystających ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty należy rozpatrywać w sposób szczególny. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wszelkie wydatki poniesione przez Zakład winny być w pierwszej kolejności przeanalizowane pod kątem, czy łączą się bezpośrednio lub pośrednio (np. koszty funkcjonowania osoby prawnej) z przychodem. Następnie, w przypadku kosztów nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu, należy rozważyć, czy wydatki te wiążą się z celami statutowymi Podatnika. Jeżeli okaże się, że wydatki, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów poniesione zostały na cele statutowe (objęte zwolnieniem), ich równowartość będzie wolna od podatku. W przypadku wydatków nie uznanych za poniesione na cele statutowe Podatnika, ich równowartość nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wpływa na zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Organ odwoławczy wskazuje na przepis art. 16 ust. 1 pkt 36 w/w ustawy, stanowiący, że: "Nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust.1 i art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz. U. Nr 123 poz. 776 ze zm./." Z w/w artykułu wynika, że ponoszone przez Zakład wpłaty na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Wobec powyższego, organ II instancji zauważa, że w/w wydatek powinien zostać przeanalizowany pod względem jego związku z celami statutowymi Zakładu. Zdaniem organu II instancji, wpłaty na PFRON stanowią sankcję finansową dla pracodawców nie realizujących zadań wynikających z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
Podobne stanowisko podziela Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 16.02.2006 r. Nr PB3-IP/WK-060-4/SM6-1336/06, z którego wynika, że wpłaty na PFRON nie mogą być utożsamiane z celami statutowymi podmiotów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym równowartość dochodu przeznaczonego na wpłatę na PFRON nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w tym przepisie. "Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe i bezzwrotne świadczenie na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy wynikające z ustawy podatkowej". Natomiast z przepisu art. 45 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz. U. Nr 123 poz. 776 ze zm./ wynika, że Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest państwowym funduszem celowym w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych i posiadającym osobowość prawną. Fundusz osiąga przychody między innymi z wpłat dokonywanych przez pracodawcę oraz dotacji otrzymywanych z budżetu państwa. (art. 46 w/w ustawy). Powyższe rozważania wskazują, że wpłaty dokonywane na rzecz PFRON nie są dokonywane na rzecz Skarbu Państwa, budżetu województwa, powiatu czy gminy, lecz na państwowy fundusz celowy, jakim jest PFRON. Nie można, więc wpłat dokonywanych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych uznać za podatek w świetle w/cyt. art. 6 przepisów ordynacji podatkowej.
Takie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej potwierdza również zapis art. 5 ust. 2 ustawy o finansach publicznych. Przepis ten do danin publicznych będącymi dochodami publicznymi zalicza oprócz podatków także składki, opłaty oraz inne świadczenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych, które wynikają z innych ustaw niż ustawa budżetowa. Z w/w przepisu wynika, że pojęcie "daniny publiczne" jest szersze od pojęcia "podatek" i obejmuje ono zarówno podatki i wpłaty dokonywane na rzecz państwowych funduszy celowych.
Na zakończenie należy wyjaśnić, że organ II instancji rozpatrując niniejszą sprawę, kierował się złożonymi przez Stronę dokumentami, przepisami prawa oraz ich wykładnią.