Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nisku, działając na podstawie art. 14a § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku jednostki wojskowej z dnia 13.12.2005 r., znak: 3929/05, uzupełnionego pismami z dnia 29.12.2005 r., znak: 4122/05 i z dnia 12.01.2006 r., znak: 167/06, w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, postanawia uznać stanowisko jednostki wojskowej przedstawione w sprawie za nieprawidłowe w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku i w związku z tym świadczenia w postaci wykupienia dla żołnierzy zawodowych, żołnierzy pełniących nadterminową służbę wojskową oraz pracowników wojska przez Ministra Obrony Narodowej na podstawie umowy z dnia 28.12.2004 r., znak: 189-XII-2005, legitymacji uprawniających do przejazdów z 50-procentową ulgą pociągami pasażerskimi uruchomionymi przez przewoźników stanowią dla tych osób przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa stosowanie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemne zapytanie podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

W dniu 15.12.2005 r. wpłynął do Naczelnika tut. Urzędu wniosek jednostki wojskowej, uzupełniony pismami złożonymi w dniu 29.12.2005 r. i 12.01.2006 r., w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Powyższy wniosek spełnia wymogi, określone w art. 14a § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Z przedstawionego przez jednostkę stanu faktycznego wynika, iż na podstawie umowy z dnia 28.12.2004 r., znak: 189-XII-2005, Minister Obrony Narodowej wykupił dla żołnierzy zawodowych, żołnierzy pełniących nadterminową służbę wojskową oraz dla pracowników wojska uprawnienia do przejazdów z 50-procentową ulgą pociągami pasażerskimi uruchomionymi przez przewoźników. Dokumentem uprawniającym do ulgowych przejazdów są wydawane przez jednostkę żołnierzom i pracownikom legitymacje imienne. Legitymacje te wykorzystywane są głównie w podróżach służbowych, ale także w przejazdach dla innych celów. Koszt wykupu legitymacji wynosił dla żołnierzy 184,00 zł, zaś dla pracowników wojska 324,00 zł. Płatnik zwrócił się do tut. organu o wyjaśnienie czy wartość wykupionych dla żołnierzy zawodowych, żołnierzy pełniących nadterminową służbę wojskową oraz dla pracowników wojska legitymacji uprawniających do przejazdów z 50-procentową ulgą pociągami pasażerskimi przewoźników podlega opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednostka uważa, że ww. świadczenia nie podlegają opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko swoje płatnik uzasadnia faktem wykorzystywania legitymacji przez żołnierzy i pracowników głównie dla przejazdów w ramach podróży służbowych, w związku z czym opodatkowanie tych świadczeń byłoby sprzeczne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidującymi zwolnienie z opodatkowania zwrotu kosztów delegacji służbowych oraz wyrażoną w Konstytucji RP z zasadą równości wobec prawa.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 przywołanej w sentencji postanowienia ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, tj. nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których zaniechano poboru podatku na podstawie przepisów ordynacji podatkowej. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a ustawy, tj.:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Artykuł 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako jedno źródeł przychodów wskazuje stosunek służbowy oraz stosunek pracy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4).

Z przedstawionego przez płatnika stanu faktycznego wynika, że wykupione legitymacje są wykorzystywane przez żołnierzy i pracowników wojska głównie w przejazdach dla celów służbowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. W myśl § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności i przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) z tytułu podróży służbowej odbywanej na terenie kraju pracownikom przysługują świadczenia w postaci diet oraz zwrotu kosztów przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej oraz innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Jak stanowi przepis § 5 ust. 1 i 2 cytowanego rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży służbowej określa pracodawca, a zwrot kosztów przejazdu tym środkiem obejmuje cenę biletu, z uwzględnieniem przysługującej pracownikowi ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ta ulga przysługuje. W świetle powyższego należy uznać, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolniony z opodatkowania tym podatkiem jest zwrot kosztów podróży służbowej poniesiony przez pracownika, wyrażony w cenie biletu niezależnie od tego czy jest to bilet ulgowy, czy pełnopłatny. Zwolnienie nie dotyczy zatem wydatków poniesionych z tytułu wykupu dla pracowników (w tym przypadku pozostających w stosunku służbowym żołnierzy zawodowych, żołnierzy pełniących nadterminową służbę wojskową oraz pracowników wojska) uprawnień (legitymacji) do przejazdów z 50-procentową ulgą pociągami pasażerskimi uruchomionymi przez przewoźników.

Analizując stan faktyczny przedstawiony we wniosku jednostki należy wskazać także na przepis art. 21 ust. 1 pkt 84 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego ze zwolnienia od podatku dochodowego korzysta wartość świadczeń z tytułu uprawnień do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego kolejowego i autobusowego, wynikających z przepisów o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego. Kwestie tych uprawnień regulują przepisy ustawy z dnia 20.06.1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz. U. z 2002 r. Nr 175, poz. 1440 ze zm.). W myśl art. 1b ust. 1 pkt 1 nie mają one jednak zastosowania do osób odbywających podróż na podstawie wykupionych od przewoźnika na rzecz tych osób legitymacji uprawniających do ulgowych przejazdów, zatem nie stosuje się ich również do żołnierzy zawodowych, żołnierzy pełniących nadterminową służbę wojskową oraz pracowników wojska, na rzecz których MON dokonał wykupu uprawnień (legitymacji) do przejazdów z 50-procentową ulgą pociągami pasażerskimi uruchomionymi przez przewoźników. Zatem świadczenia z tytułu wykupionych przez resort MON dla żołnierzy i pracowników wojska uprawnień (legitymacji) do ulgowych przejazdów pociągami przewoźników nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na mocy powołanego art. 21 ust. 1 pkt 84 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wskazać, że świadczenia z tytułu wykupionych przez MON uprawnień (legitymacji) do ulgowych przejazdów pociągami przewoźników nie zostały ujęte w katalogu innych zwolnień wynikających z art. 21,art. 52, art. 52a i art. 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, że od dochodów tych nie zaniechano poboru podatku na mocy ustawy - Ordynacja podatkowa. Świadczenia te podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że wartość legitymacji uprawniających do przejazdów z 50-procentową ulgą pociągami pasażerskimi przewoźników grupy PKP wykupionych dla żołnierzy zawodowych, żołnierzy pełniących nadterminową służbę wojskową oraz pracowników jednostki stanowi dla tych osób przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem otrzymana przez żołnierzy i pracowników legitymacja uprawniająca do ulgowych przejazdów stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się na podstawie ceny zakupu. Przychód z tego tytułu jest dla żołnierza (pracownika) przychodem ze stosunku służbowego (stosunku pracy) i powstaje z chwilą umożliwienia osobom odbioru (postawienia do ich dyspozycji) imiennych legitymacji, potwierdzających uprawnienie do ulgowych przejazdów. Wobec powyższego, płatnik obowiązany jest obliczyć i pobrać od tego przychodu zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad określonych w art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.