W dniu 21.03.2006r. wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Pismem z dnia 12.06.2006r., przesłanemu tutejszemu organowi podatkowemu za pośrednictwem faksu w dniu 13.06.2006r. oraz za pośrednictwem poczty w dniu 19.06.2006r., Wnioskująca uzupełniła podanie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży napojów energetycznych. Wnioskująca zawarła umowę z zagranicznym kontrahentem (firmą X), która przewiduje odroczony termin płatności ceny. Spółka zleciła bankowi udzielenie gwarancji bankowej na rzecz firmy X. Gwarancja ta stanowiła zabezpieczenie płatności ceny z tytułu zakupu towarów przez Wnioskodawcę od firmy X. Wnioskująca podniosła, iż gwarancja bankowa to jednostronne zobowiązanie banku - gwaranta, że wykona na rzecz podmiotu uprawnionego (w niniejszym przypadku firmy X) świadczenie pieniężne na wypadek braku płatności z Jej strony. Otwarcie gwarancji bankowej związane było z zablokowaniem przez bank, na czas obowiązywania gwarancji, środków pieniężnych - w kwocie równej udzielonej gwarancji - powiązanej kapitałowo z Wnioskodawcą spółki z o.o. „Y”.

Wnioskodawca, jako dłużnik z tytułu zakupu towaru nie zapłacił ceny. Z tego względu kontrahent (firma X) zażądał od gwaranta (bank) wykonania świadczenia, czyli zapłaty ceny. Bank wykonał świadczenie i jednocześnie przejął na własność środki pieniężne spółki z o.o. „Y”, które były zablokowane do czasu wygaśnięcia gwarancji.

W związku z wyżej opisanym wykorzystaniem gwarancji zaspokojony został dotychczasowy wierzyciel – dostawca napoju energetycznego. W efekcie tego dług Wnioskodawcy wobec firmy X z tytułu zakupu wygasł, pomimo że de facto nie zapłacił On ceny. Powstał natomiast dług Wnioskującej wobec Y spółka z o.o., lecz nie z tytułu ceny za dostarczony towar, ale z roszczenia regresowego, którego podstawą jest umowa między ww. firmami. Umowa to zawiera zobowiązanie Wnioskującej do zwrotu należności w przypadku wykorzystania gwarancji bankowej.

W związku z powyższym stanem faktycznym powstały wątpliwości, czy w związku z wykorzystaniem gwarancji bankowej powstanie dla Wnioskodawcy przychód, a w konsekwencji obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych, tj. czy z uwagi na niedokonanie zapłaty za otrzymany towar i wygaśnięcie długu wobec dostawy wskutek zapłaty ceny przez podmiot trzeci, nie powstanie przychód podatkowy po stronie Wnioskującej?

Zdaniem Spółki odpowiedź na wyżej postawione pytanie jest negatywna. Z chwilą uruchomienia gwarancji bankowej dotychczasowy wierzyciel, czyli dostawca napoju energetycznego został zaspokojony z tytułu ceny, a jego wierzytelność wobec Spółki wygasła. W to miejsce powstała wierzytelność spółki z o.o. Y wobec Wnioskodawcy. W opinii Podatnika zmiana wierzyciela jest irrelewantna z prawno-podatkowego punktu widzenia, gdyż nie wpływa ona na zmianę treści wierzytelności, która dotyczy zakupu towaru. Wnioskodawca podkreślił ponadto, iż w koszty podatkowe zaliczył koszt nabycia towaru potwierdzony fakturami wystawionymi przez zagranicznego dostawcę.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych: zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W przywołanym przepisie ustawodawca używa - w odniesieniu do wymienionej w nim kategorii przychodów - terminów umorzone lub przedawnione zobowiązania.

Wobec braku w przepisach podatkowych definicji pojęcia „umorzenie” należy zastosować wykładnię gramatyczną. Za „umorzenie” uznać należy „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek należność.” (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwa Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557).

Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Za prawidłowe, na tle gramatycznej wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3a ustawy podatkowej, uznać należy kwalifikowanie jako przychodu określonego tym przepisem umorzonej wierzytelności bez względu na sposób umorzenia, wystarczy bowiem istnienie zobowiązania pieniężnego po stronie podatnika i umorzenie tego zobowiązania (np. z tytułu zwolnienia dłużnika z długu przez wierzyciela). Uzyskanie przychodów może mieć formę zarówno zwiększenia aktywów, jak też zmniejszenia pasywów (długów). W tej sytuacji zmniejszenie długu jest przychodem.

Zauważyć należy, iż instytucja gwarancji bankowej została unormowana w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (tekst jednolity: Dz. U. z 2002r. Nr 72, poz. 665 ze zm.). W art. 81 ust. 1 tej ustawy stanowi się, iż gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku. Do gwarancji bankowych i poręczeń udzielanych przez bank stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, z tym że zobowiązanie banku jest zawsze zobowiązaniem pieniężnym (art. 84 ustawy prawo bankowe).

Gwarancja bankowa stanowi samodzielne zobowiązanie banku, podejmowane na zlecenie klienta. Bank oświadcza, że - zgodnie z jej treścią - zaspokoi przyjmującego gwarancję beneficjenta, jeżeli zleceniodawca nie wywiąże się wobec niego z umownych zobowiązań. Celem gwarancji jest więc dodatkowe zapewnienie jej beneficjentowi wykonania umowy przez kontrahenta. Jeżeli umowa nie zostanie wykonana, to bank wypłaca beneficjentowi określoną kwotę pieniężną.

Wnioskujący, przedstawiając okoliczności faktyczne sprawy, wskazał, iż z chwilą uruchomienia gwarancji bankowej dotychczasowy wierzyciel, czyli dostawca napoju energetycznego został zaspokojony z tytułu ceny, a jego wierzytelność wobec Spółki wygasła.

Organ podatkowy wskazuje, iż wprawdzie dostawca został zaspokojony z tytułu ceny, jednakże świadczenie to nie zostało spełnione przez dłużnika (Wnioskodawcę). Na skutek wykonania gwarancji bankowej przez bank na rzecz dostawcy, wierzytelność tego ostatniego została zaspokojona. Dług Podatnika względem dostawcy uległ tym samym umorzeniu, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosunek obligacyjny między Wnioskodawcą (dłużnikiem z tytułu zapłaty ceny), a dostawcą (wierzycielem z tytułu zapłaty ceny) wygasł (uległ likwidacji), jednakże nie poprzez realizację świadczenia przez dłużnika. Beneficjenta gwarancji bankowej zaspokoił gwarant (bank).

Z chwilą skorzystania przez wierzyciela (dostawcę) z gwarancji bankowej zobowiązanie dłużnika uległo umorzeniu, co spowodowało powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w oparciu o regulację art. 12 ust. 1 pkt 3a ustawy podatkowej.

Dla oceny, czy konkretne zobowiązanie uległo umorzeniu, bez znaczenia pozostaje okoliczność następczych rozliczeń regresowych z innymi podmiotami.

Niezależnie od powyższego tutejszy organ podatkowy pragnie odnieść się do stwierdzenia Wnioskodawcy, iż cyt. „w koszty podatkowe zaliczył koszt nabycia towaru potwierdzony fakturami wystawionymi przez zagranicznego dostawcę”.

Wskazuje się, iż podatnicy koszt nabycia towaru – który pozostaje w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami – powinni zaliczać w koszty podatkowe wg reguł określonych w art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, a więc co do zasady dopiero w momencie uzyskania przychodu z jego sprzedaży.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.