POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) w związku ze złożonym przez Przedsiębiorstwo Transportowo Handlowe wnioskiem z dnia 12.12.2005r. ( data wpływu 15.12.2005r. ) w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - Naczelnik Urzędu Skarbowego uznaje stanowisko wnioskodawcy, iż w przypadku gdy osoba fizyczna składniki majątku objęte remanentem likwidacyjnym, wnosi w formie wkładu do spółki cywilnej, nie ustala się podatku, o którym mowa w art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm. ) za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 12.12.2005r. ( data wpływu 15.12.2005r. ) Przedsiębiorstwo Transportowo - Handlowe zwróciło się w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. We wniosku odwołano się do następującego stanu faktycznego:Państwo X w ramach tzw. spółki małżeńskiej prowadzili wspólną działalność gospodarczą - usługi transportowe - na zasadach ogólnych pod nazwą PTH . Działalność gospodarcza została zarejestrowana w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej dokonany na imię obojga małżonków w Urzędzie Gminy Siedlce pod wspólnym numerem PLF 6424/999 i rozpoczęta 1.07.1994r.

Państwo X wskazują, że w związku z wejściem w życie ustawy z 2 lipca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. z 2004r. nr 173, poz.1808 ) - wspólne prowadzenie działalności gospodarczej przez małżonków możliwe będzie tylko w formie organizacyjnej przewidzianej prawem cywilnym. Zatem po zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, każdy z małżonków będzie miał status odrębnego przedsiębiorcy, a w przypadku braku między nimi umowy spółki cywilnej, każdy z małżonków będzie prowadził odrębną działalność gospodarczą.Państwo X na dzień wniesienia podania założyli już spółkę cywilną wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej w Urzędzie Gminy pod nr 2589 ... , pod nr 2590 .... . Udział w zyskach i stratach tej spółki wynosi po 50%.

Środki trwałe wpisane do ewidencji prowadzonej działalności gospodarczej przez małżonków w PTH zostały zakupione w czasie prowadzenia tej działalności, od których odliczono VAT naliczony, a amortyzacja stanowiła koszty uzyskania przychodów.Niektóre środki trwałe z dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej Państwo X chcą wnieść jako wkład niepieniężny ( aport ) do nowo zarejestrowanej prze nich spółki cywilnej pod nazwą PTH przed likwidacją działalności dotychczas prowadzonej na imię obojga małżonków pod nazwą PTH R. Zdaniem podatników, w sytuacji gdy osoba fizyczna składniki majątku objęte remanentem likwidacyjnym, wnosi w formie wkładu do spółki cywilnej, nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, a tym samym od tego dochodu nie ustala się podatku o którym mowa w art. 44 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm. ).

Możliwość wspólnego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej dla małżonków prowadzących wspólną działalność gospodarczą, stworzyły przepisy ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 41, poz.324 ze zm. ). Przedsiębiorcami rozumieniu przepisów tej ustawy mogły być nie tylko osoby fizyczne i prawne, lecz również jednostki organizacyjne, które nie mają osobowości prawnej, jeżeli przedmiot ich działania obejmował prowadzenie działalności gospodarczej.Za jednostki organizacyjne uznano wówczas spółki cywilne oraz małżeńskie.Kolejne zmiany w prawie gospodarczym, regulujące m.in. sytuacje tzw. spółek małżeńskich wprowadziły ustawy:

- ustawa z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 101, poz.1178 ze zm. ),- ustawa z 2 lipca 2004r. - o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 173, poz.1807 ),- ustawa z dnia 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 173, poz.1808 ).

W artykule 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 173, poz.1807 ) została zawarta definicja przedsiębiorcy. Zgodnie z tą definicją przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.Przedsiębiorcą może być pojedyncza osoba fizyczna bądź wspólnik spółki cywilnej, a nie wspólnie małżonkowie. Małżonków nie można traktować na takich samych zasadach jak wspólników spółki cywilnej, ponieważ nie zawarli odrębnej umowy. Na podstawie przepisu art.68 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej zobowiązano małżonków zarejestrowanych na podstawie wspólnego wpisu, aby do 31 grudnia 2005r. dopełnili formalności związanych ze zmianą wspólnego wpisu tj. złożyli wniosek o zmianę wspólnego wpisu ze wskazaniem, który z małżonków będzie wpisany do ewidencji pod dotychczasowym numerem. Drugi z małżonków, o ile chciałby nadal prowadzić działalność gospodarczą, otrzymałby odrębny wpis pod nowym numerem ewidencyjnym z uwzględnieniem daty faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej. We wniosku o zmianę wspólnego wpisu powinna znaleźć się również informacja o umowie spółki cywilnej, o ile taka została zawarta ( art.68 ust.3 ). Niedopełnienie powyższych obowiązków skutkowałoby decyzją o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że małżonkowie Państwo R. dopełnili już formalności związanych ze zmianą formy prowadzonej działalności gospodarczej poprzez zawarcie umowy spółki cywilnej, do której wniosą aportem wycofane z ewidencji środków trwałych środki trwałe.W myśl przepisu art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna związana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie do § 2 powołanego art. 93a przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
   • innej spółki niemającej osobowości prawnej,
   • spółki kapitałowej
2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego w przypadku, gdy małżonkowie dokonują zmiany formy organizacyjnej prowadzonej działalności, w wyniku czego już utworzyli spółkę cywilną do której zostaną wniesione aportem środki trwałe wycofane z ewidencji, to powstała spółka PTH wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconego podmiotu. Uwzględniając stan faktyczny, że działalność gospodarcza prowadzona była przez część 2005 roku na imię obojga małżonków lecz w perspektywie działalność ta jest kontynuowana w innej formie prawnej - zawiązanie spółki cywilnej między małżonkami jest równoznaczne z zaprzestaniem (likwidacją) działalności prowadzonej samodzielnie przez każdego z małżonków w związku z czym powstanie obowiązek sporządzenia na dzień likwidacji spisu z natury towarów. Kwestię sporządzania spisu z natury regulują przepisy § 27 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 152, poz.1475 ze zm. ).Należy nadmienić, iż likwidacja dotychczas prowadzonej przez małżonków działalności wiąże się z obowiązkiem obliczenia dochodu za okres prowadzonej w roku podatkowym działalności małżonków z uwzględnieniem różnic remanentowych - zgodnie z przepisami art.24 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazuje treść cytowanego przepisu ustawy, dochodem z działalności gospodarczej u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, jest różnica pomiędzy przychodem w kosztami uzyskania powiększona lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego.W konsekwencji powyższego nastąpi zamknięcie zapisów księgi prowadzonej przez małżonków, natomiast w roku podatkowym wystąpią dwa okresy rozliczeniowe tj. od początku roku do dnia likwidacji działalności prowadzonej przez osoby fizyczne oraz za okres od rozpoczęcia działalności w formie spółki cywilnej do dnia 31 grudnia roku podatkowego.

W myśl przepisu art.24 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm. ), w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących środkami trwałymi takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzających rok, w którym nastąpiła likwidacja. Nie ustala się jednak dochodu na dzień likwidacji zgodnie z pkt 1 ust.3 powyższego artykułu, jeżeli w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy. W związku z tym, że składniki majątkowe przed likwidacją zostaną wniesione aportem do nowo powstałej spółki cywilnej dochód z remanentu likwidacyjnego nie będzie ustalony. Małżonkowie R. nie będą zobowiązani do ustalenia dochodu z remanentu likwidacyjnego.

Należy nadmienić, że dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych powstała spółka cywilna winna stosować przepisy art. 22g ust. 12 i 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.Ponadto zgodnie z przepisem art. 22h ust. 3 cytowanej ustawy - podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów o których mowa w art. 22g ust. 12 i 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacyjną przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony ( ... ).W związku z powyższym nowo powstała spółka cywilna będzie dokonywać dalszej amortyzacji wniesionych aportem środków trwałych stosując metodę stosowaną przez małżonków z uwzględnieniem dotychczasowego ich umorzenia.

Powyższa interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.Interpretacja ta nie jest wiążąca dla podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.Na postanowienie niniejsze przysługuje, zgodnie z art.14 § 4 w związku z art.236 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.Zażalenie wnosi się za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Siedlcach w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego postanowienia stosowanie do art.236 § 2 Ordynacji podatkowej.