Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach działajac na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 28.11.2005 r. (data wpływu do tut. organu podatkowego 14.12.2005 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdza, że przedstawione stanowisko w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe.

Ze złożonego wniosku z dnia 28.11.2005 r. wynika, że podatniczka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie małej gastronomii w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowuje na zasadach ogólnych. Do celów prowadzonej działalności wynajmowała lokal na podstawie umowy najmu podpisanej w 2003 roku z właścicielem lokalu. Na adaptację wynajmowanego lokalu, na którą zgodę wyraził właściciel, poniosła wydatki na zakup materiałów budowlanych oraz wyposażenia lokalu. Suma wydatków na adaptację lokalu została ujęta w ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcych środkach trwałych i od miesiąca września 2003 roku podatniczka dokonywała odpisów amortyzacyjnych. W miesiącu wrześniu 2005 roku została wypowiedziana umowa najmu lokalu przez właściciela. W październiku 2005 roku protokółem zdawczo- odbiorczym podatniczka przekazała lokal właścicielowi. Właściciel lokalu pomimo zawartej w umowie najmu klauzuli dotyczącej zwrotu poniesionych kosztów w razie wypowiedzenia umowy, poniesionych przez wynajmującego wydatków nie zwrócił i poinformował, że nie zamierza ich zwrócić.

Podatniczka pyta, czy może uznać za koszt uzyskania przychodu stratę powstałą w wyniku nie zamortyzowanej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych.

Zdaniem podatniczki nie zamortyzowana wartość poniesionych przez nią nakładów jest stratą z prowadzonej działalności gospodarczej i stanowi koszt uzyskania przychodu ponieważ z zapisu zawartego w art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że inwestycje w obcych środkach trwałych zwane są także środkami trwałymi a przepis art. 23 ust. 1 pkt 5 tej samej ustawy daje możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu strat w środkach trwałych, w części stanowiącej nie zamortyzowaną wartość środka trwałego.

Organ podatkowy rozpatrując wniosek podatniczki stwierdza, że stanowisko w nim wyrażone jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) amortyzacji podlegają niezależnie od przewidywanego okresu używania inwestycje w obcych środkach trwałych, z tym że, stosownie do art. 22j ust. 4 pkt 1 w/w ustawy dla inwestycji w obcych budynkach lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Wszelkie wydatki o charakterze inwestycyjnym, w tym inwestycje w obcych środkach trwałych co do zasady, zostały wyłączone z kosztów. Wydatki te, stają się kosztem uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane w przewidzianym w ustawie minimalnym okresie czasu. W przypadku gdy podatnik zwraca przedmiot najmu właścicielowi przed zakończeniem tego okresu, następuje zaprzestanie wykorzystywania inwestycji w obcym środku trwałym na potrzeby działalności, w związku z czym nie ma możliwości dalszego odnoszenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów ponieważ odpisy te nie będą spełniały generalnej zasady wynikającej z treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. poniesienia wydatków w celu osiągnięcia przychodu, gdyż lokal ten nie będzie już wykorzystywany w prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej.

Przypadki, w których niezamortyzowana wartość środków trwałych, za które uważa się również inwestycje w obcych środkach trwałych może stanowić koszt uzyskania przychodu zostały enumeratywnie wymienione w powołanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i dotyczą:

1. odpłatnego zbycia ? art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2. strat w środkach trwałych ? art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3. strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, z wyjątkiem sytuacji, gdy środki trwałe utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności ? art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
4. wniesienia aportem do spółki lub spółdzielni ? art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opisany przez podatniczkę stan faktyczny nie dotyczy wyżej wymienionych przypadków. W omawianej w piśmie z dnia 28.11.2005 r. sytuacji nie mamy bowiem do czynienia ze stratą amortyzowanego środka trwałego, lecz z jego zwrotem właścicielowi.

W przypadku zwrotu obcego środka trwałego nie zamortyzowane wydatki na inwestycje w obcym środku trwałym na mocy art. 676 Kodeksu cywilnego może zrekompensować tylko właściciel nieruchomości. Z wymienionego przepisu wynika, że jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący w braku odmiennej umowy może według swego wyboru albo zaprzestać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Należy zauważyć, że zwrot ten do wysokości stanowiącej różnicę między wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie stanowi przychodu podatkowego dla najemcy.

Jak wynika z pisma z dnia 28.11.2005 r. właściciel przedmiotu najmu odmówił zwrotu nie zamortyzowanych nakładów inwestycyjnych. Powyższa kwestia może więc być rozstrzygana na drodze postępowania cywilnego.