W dniu 17.10.2005r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uzupełniony pismami z dnia 8.12.2005r. (wpływ do tutejszego organu podatkowego w dniu 8.12.2005r.) oraz z dnia 12.12.2005r. (wpływ do tutejszego organu podatkowego w dniu 13.12.2005r.).

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że zgodnie ze zmianą rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004r. w sprawie Kostrzyńsko-Słubickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. z 2004r. Nr 222, poz. 2252 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem o strefie", Wnioskujący przystąpił do rokowań w sprawie uzyskania zezwolenia na działalność w Kostrzyńsko-Słubickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej. W dniu 7.12.2005r. zostało wydane zezwolenie na prowadzenie przez Wnioskującego działalności w Kostrzyńsko-Słubickiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Działalność ta wiąże się ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

W związku z powyższym powstał następujący problem, czy podatnik korzystający ze zwolnienia na mocy przepisów ustawy o strefach i rozporządzenia o strefie może samodzielnie zdecydować, o ile spełnił warunki do korzystania ze zwolnienia, o momencie w którym rozpocznie wykorzystywać zwolnienie od podatku dochodowego?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że zgodnie z przepisem art. 12 ustawy o strefach, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z § 5 rozporządzenia o strefie, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (...). Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (...).

W oparciu o zacytowane powyżej przepisy Wnioskujący wskazał, że biorąc pod uwagę brzmienie przepisu § 5 rozporządzenia o strefie, zgodnie z którym prawo do zwolnienia przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, Spółka może samodzielnie zdecydować o momencie, od którego rozpocznie korzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w związku z prowadzeniem działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Gdyby przepis ten brzmiał "zwalnia się dochody przedsiębiorcy począwszy od miesiąca" wówczas Spółka takiego wyboru nie miałaby. Jedynym ograniczeniem dla Spółki jest kwota przyznanej pomocy regionalnej. Obrazując powyższe stanowisko przykładem, Wnioskujący wskazał, że Spółka w grudniu 2005r. poniesie wydatek na inwestycje w strefie ekonomicznej (wydatek kwalifikowany). Inwestycja w strefie ekonomicznej zakończy się w 2008r. W opinii Spółki, może ona rozpocząć korzystanie ze zwolnienia w 2008r., a kwotę ulgi obliczy na podstawie wydatków kwalifikowanych poniesionych od grudnia 2005r. do 2008r.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Stosownie do przepisu art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 1994r. Nr 123, poz. 600 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (...). Przepis ten zawiera zatem wyraźne odesłanie do poszczególnych ustaw podatkowych w zakresie określenia zasad zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu, uzyskanego z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy. W przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) reguluje się natomiast, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Natomiast w przepisie § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie Kostrzyńsko-Słubickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. z 2004r. Nr 222, poz. 2252 ze zm.) stanowi się, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem że:

1) nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym;

2) będzie prowadził działalność gospodarczą przez okres nie krótszy niż 5 lat.

Z kolei w ust. 2 uregulowano, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem utrzymania nowo utworzonych miejsc pracy przez okres nie krótszy niż 5 lat.

Ustosunkowując się do poruszonej we wniosku kwestii, organ podatkowy podnosi, iż zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, ich stosowanie zatem nie może być wynikiem wykładni rozszerzającej, systemowej, czy celowościowej. Zagadnienie zwolnień podatkowych, będących przedmiotem niniejszej sprawy, regulowane jest w trzech wskazanych wcześniej aktach prawnych, dwóch rangi ustawowej i jednego rangi podustawowej. Ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych w przepisie art. 12 odwołuje się wprost do ustaw podatkowych, jako regulacji przedstawiających zasady zwolnienia od podatku dochodu, uzyskanego z działalności, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w zakresie uzyskanego zezwolenia. Mając powyższe na uwadze, jak również okoliczność, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie Kostrzyńsko-Słubickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (wydane w oparciu o upoważnienie ustawowe, zawarte w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych) jest aktem prawnym o charakterze podustawowym, a więc aktem niższego rzędu w stosunku do ustawy, uprawnionym jest wniosek, że pierwszorzędne znaczenie w zakresie ustalania zasad zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów, osiąganych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, ma ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Wspomniana ustawa jest zatem właściwa dla określenia momentu, od którego takie zwolnienie od podatku przysługuje podatnikowi.

Słuszność powyższej tezy potwierdza również przepis art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483), w którym stanowi się, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ulgę podatkową zaś - stosownie do przepisu art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - rozumie się jako przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku. Skoro zatem o ulgach, w tym o zwolnieniach podatkowych, ustawodawca może stanowić jedynie w akcie prawnym rangi ustawy, to w celu dokonania wykładni przepisów, prowadzącej do określenia zasad zwolnienia dochodu od podatku, w tym ustalenia momentu, od którego to zwolnienie przysługuje, należy posługiwać się ustawą.

Wobec powyższego, tutejszy organ zwraca uwagę na słowną formę, nadaną przepisowi art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części dotyczącej zwolnienia ze zobowiązania podatkowego - "wolne od podatku są". W przepisie tym ustawodawca nie posłużył się czasownikiem modalnym np. "móc", który wskazywałby na fakultatywność uprawnienia podatnika do skorzystania ze zwolnienia, w określonej sytuacji, pozostawiając mu możliwość decydowania o momencie skorzystania ze zwolnienia. Norma prawna, zawarta w cytowanym przepisie głosi bowiem "wolne od podatku są dochody (...)", co oznacza, że w przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w przywołanym przepisie, dochód z działalności uzyskanej na terenie strefy ekonomicznej, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, jeśli został przez podatnika osiągnięty (o ile podatnik poniósł już wydatki na inwestycje, z tytułu których udzielana jest mu pomoc regionalna w formie zwolnień podatkowych - stosownie do § 5 cytowanego wcześniej rozporządzenia Rady Ministrów). Powyższe zaś wyklucza możliwość decydowania przez podatnika (po spełnieniu określonych przesłanek) o momencie rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia, a tym samym przesunięcia w czasie tego momentu.

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że Wnioskujący we wniosku z dnia 14.10.2005r., przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wyraźnie stwierdził, że "gdyby przepis brzmiał zwalnia się dochody przedsiębiorcy (...), wówczas Spółka takiego wyboru nie miałaby". Skoro zatem przepis ustawy podatkowej został sformułowany "wolne od podatku są dochody", czyli przy użyciu tej samej techniki legislacyjnej, co norma brzmiąca "zwalnia się dochody", stwierdzić jednoznacznie należy, że ustawodawca nie pozostawił podatnikom możliwości swobodnego decydowania w zakresie określania momentu czasowego korzystania ze zwolnienia.

Tutejszy organ podatkowy podnosi ponadto, że wskazany przez Podatnika przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie Kostrzyńsko-Słubickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej określa jedynie w sposób pośredni moment, od którego dochód uzyskany z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Przepis ten bowiem określa moment, od którego koszty poniesione przez podatnika na sfinansowanie nowej inwestycji traktowane są jako pomoc regionalna w postaci zwolnienia od podatku dochodowego, dochodu osiągniętego w strefie. A zatem wspomniana regulacja określa jedną z przesłanek, która musi zostać spełniona, ażeby korzystanie ze zwolnienia było możliwe. Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że stosownie do przepisu § 3 ust. 1 przedmiotowego rozporządzenia pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi pomoc regionalną z tytułu kosztów nowej inwestycji (...). Podkreśla się, że wielkość tej pomocy, tj. wysokość zwolnienia podatkowego - w przypadku przedsiębiorcy korzystającego z pomocy regionalnej z tytułu kosztów nowej inwestycji - uzależniona jest w szczególności od wielkości kosztów inwestycji, kwalifikujących się do objęcia pomocą. Innymi słowy, samo poniesienie przedmiotowej inwestycji nie jest wystarczające do skorzystania ze zwolnienia od podatku przez Podatnika. Koniecznym bowiem jest dodatkowo osiągnięcie dochodu z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepis § 5 ust. 1 wskazanego rozporządzenia stanowi zatem, o momencie, w którym wydatek poniesiony na inwestycje może być objęty pomocą regionalną w postaci zwolnienia. Moment zaś zwolnienia od podatku dochodowego dochodu, uzyskanego w strefie (po poniesieniu kosztów nowej inwestycji) określa ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, o czym była mowa powyżej.

Zwraca się ponadto uwagę, że ustawa z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. z 2003r. Nr 188, poz. 1840 ze zm.) wprowadziła do ustawy o strefach pewne zmiany, m.in. art. 1 pkt 3 nadała nowe brzmienie art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Pierwsza część zdania drugiego tego przepisu wskazuje, że wielkość zwolnień podatkowych określają rozporządzenia Rady Ministrów, ustanawiające strefy (...). Powyższa regulacja potwierdza zatem słuszność twierdzenia, że przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie Kostrzyńsko-Słubickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej nie określają momentu, od którego przysługuje podatnikowi zwolnienie dochodu, osiągniętego w specjalnej strefie ekonomicznej od podatku dochodowego.

Reasumując, stwierdzić należy, że w przypadku uzyskania przez Podatnika zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, dochód osiągnięty przez Podatnika z tej działalności podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, od momentu uzyskania tego dochodu, o ile Wnioskujący poniósł już koszty inwestycji (ewentualnie koszty tworzenia nowych miejsc pracy), z tytułu których udzielana jest mu pomoc regionalna w formie zwolnień podatkowych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.