DECYZJA

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, po rozpatrzeniu zażalenia Spółki z dnia 30 sierpnia 2005 r. znak: (...), na postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 23 sierpnia 2005 r. Nr DP1/423-32/05/59325, w sprawie udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.)zmienia przedmiotowe postanowienie uznając, że zawarta w nim ocena prawna stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jest nieprawidłowa.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 1 lipca 2005 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wnosząc zapytanie Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.
Wieloletni kontrahenci Spółki, posiadający siedziby w krajach Unii Europejskiej, zawarli ze Spółką umowy w sprawie przyznania Spółce rocznej nagrody (premii pieniężnej), której wysokość uzależniona jest od dokonania przez Spółkę zakupów towarów w określonej ilości (o określonej wartości). Po zakończeniu okresu obliczeniowego, zazwyczaj w grudniu danego roku lub w styczniu roku następnego, Spółka otrzymuje od kontrahentów informacje o przyznaniu premii pieniężnej należnej za dany rok oraz jej wysokości wyrażonej w EURO. Dla potrzeb podatku od towarów i usług nabycie towarów od wskazanych wyżej kontrahentów deklarowane jest jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z uwagi na to, że kwoty przyznanych premii pieniężnych dają się przyporządkować do konkretnych transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, Spółka potraktowała udzielone premie pieniężne jako rabaty pomniejszające cenę sprzedaży towarów i wystawiła zbiorczo – w odniesieniu do faktur wystawionych przez danego dostawcę - stosowne wewnętrzne faktury korygujące.

Spółka wystąpiła z zapytaniem, wg jakiego kursu, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, powinna być przeliczona wyrażona w EURO kwota otrzymanej przez Spółkę od kontrahenta zagranicznego premii pieniężnej, będącej formą rabatu pomniejszającego cenę sprzedaży towarów.

Zdaniem Spółki, ponieważ zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu, przez moment poniesienia kosztu rozumie się moment rzeczywistego wydatkowania określonych wydatków. W przypadku kosztów związanych z nabyciem towaru momentem poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 jest moment dokonania zapłaty za nabyty towar. Kwoty wynikające z faktur dostawy zostały więc przez Spółkę przeliczone na złote polskie według kursu średniego EURO ogłoszonego przez NBP z dnia dokonania zapłaty. Wskazując na przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka podnosi, że w związku z przyznaniem przez kontrahentów zagranicznych premii pieniężnych (rabatów) dotyczących zakupów dokonanych przez Spółkę w 2004 r., pomniejszeniu powinna ulec kwota kosztów uzyskania przychodów za 2004 r. Zdaniem Spółki z punktu widzenia przepisów z zakresu podatku dochodowego od osób prawych nie może mieć znaczenia okoliczność, że dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług kwoty przyznanych premii przeliczane są według kursów z dnia wystawienia faktur pierwotnych. Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do przeliczenia kwoty przyznanych premii pieniężnych powinien być stosowany kurs właściwy dla kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wątpliwość budzi natomiast jaki dzień należy traktować jako dzień poniesienia wydatku. W chwili dokonywania zapłaty za nabywany towar kwotą należną dostawcy z tytułu sprzedaży towaru na rzecz Spółki była kwota wykazana przez dostawcę w fakturze a Spółka nie wiedziała, czy nabędzie prawo do premii pieniężnej (rabatu) oraz w jakiej wysokości premia ta (rabat) zostanie jej przyznana. Posiadała jedynie ekspektatywę prawa do premii pieniężnej (rabatu). Prawo to zostaje zrealizowane dopiero w chwili upływu ustalonego w umowie z kontrahentem zagranicznym okresu rozliczeniowego, za który premia ma być przyznana, t. j. danego roku kalendarzowego. Oznacza to, że prawo do premii pieniężnych rabatów powstało dopiero w dniu 31 grudnia 2004 r. Dopiero z tym z dniem powstała podstawa do tego aby kwoty przyznanych premii pieniężnych (rabatów) zostały uwzględnione dla potrzeb ustalenia kwoty kosztów uzyskania przychodów za 2004 r. Za dzień poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a konkretnie dzień poniesienia kosztu mniejszego niż wynikający z pierwotnie wystawionych przez kontrahentów faktur należy uznać wskazany dzień, w którym powstała podstawa do uwzględnienia kwot przyznanych premii (rabatu) za koszt uzyskania przychodów. Powyższe zdaniem Spółki uzasadnia twierdzenie, że wyrażone w EURO kwoty uzyskanych premii pieniężnych (rabatów) dla potrzeb ustalenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu nabycia towarów objętych udzielonymi rabatami, powinny być przeliczone na złote według kursu średniego ogłoszonego przez NBP obowiązującego w dniu, w którym prawo Spółki do uzyskania premii pieniężnych (rabatów) zostało zrealizowane, a więc w ostatnim dniu ustalonego między kontrahentami okresu rozliczeniowego, za który premie zostały przyznane. W odniesieniu do premii pieniężnych przyznanych Spółce za 2004 r. dniem tym jest ostatni dzień roku t. j. 31 grudnia 2004 r.

Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2005 r. Nr DP1/43-32/05/59325 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego uznał przedstawione przez Podatnika stanowisko za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów. W związku z powyższym za nieprawidłowe uznano stanowisko Strony w kwestii uznania za moment poniesienia kosztu w rozumieniu przywołanego wyżej przepisu, momentu dokonania zapłaty za nabyty towar i przeliczenia kwot wynikających z faktur wystawionych przez dostawców na złote wg kursu średniego EURO ogłoszonego przez NBP z dnia dokonania zapłaty. Z przepisu art. 15 ust. 1 zdanie drugie jednoznacznie wynika bowiem, że dzień zapłaty nie jest tożsamy z dniem poniesienia wydatku zaliczanego do kosztu uzyskania przychodów, w rezultacie czego, jeżeli między dniem zarachowania kosztów i dniem zapłaty występują różne kursy walut, powstają różnice kursowe korygujące wysokość kosztów uzyskania przychodów ustaloną na dzień zarachowania wydatków (w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych za dzień ten należy uznać datę wystawienia faktury przez dostawcę).

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego podzielił jednocześnie stanowisko Strony, że udzielone Spółce przez Jej kontrahentów zagranicznych rabaty pomniejszają cenę sprzedaży towarów, a w efekcie pomniejszają poniesione przez Spółkę koszty uzyskania przychodów (o ile wydatki te wcześniej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów) za 2004 r., ponieważ rabat dotyczy zakupów dokonanych przez Spółkę w 2004 r.
Jednocześnie organ I instancji uznał, że dla określenia daty kursu EURO, istotne znaczenie ma fakt, że w przedmiotowym przypadku wypłacona premia jest związana z konkretną dostawą i jest traktowana jako rabat przyznany kupującemu. W konsekwencji, pomimo tego że Spółka w dacie dokonywania zapłaty nie wiedziała czy nabędzie prawo do premii pieniężnej (rabatu) oraz w jakiej wysokości, opisana wyżej kwalifikacja udzielonej premii przesądza o tym, że skoro korekta dotyczy konkretnych wydatków zarachowanych w księgach z określona datą, wyrażona w EURO kwota przyznanego przez dostawcę rabatu dotyczącego tego wydatku przeliczona być winna na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z tego samego dnia (t. j. kursu zarachowania wydatku).

W zażaleniu z dnia 30 sierpnia 2005 r. Strona, zarzucając postanowieniu Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego naruszenie przepisów:
- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
- art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.),
- art. 14a § 1 i § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa,
wnosi o zmianę lub uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości przy uwzględnieniu argumentów wskazanych we wniosku Spółki z dnia 1 lipca 2005 r.
Spółka podtrzymuje swoje stanowisko, że kwota otrzymanej premii pieniężnej powinna być przeliczona według średniego kursu EURO ogłaszanego przez NBP z dnia zrealizowania prawa Spółki do uzyskania premii, t. j. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego ustalonego z kontrahentem, który w przedmiotowej sprawie przypada 31 grudnia 2004 r. Spółka nabywa bowiem prawo do premii (rabatu) w tym dniu, o ile spełniono przesłanki wskazane w umowie z kontrahentem.
Zarzuca jednocześnie, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego nie wyjaśnił kwestii jaki moment należy uznać za dzień poniesienia wydatku, w sytuacji gdy okolicznością uzasadniającą zmniejszenie kosztów jest zapłata przez kontrahenta zagranicznego premii pieniężnej za dany okres, dającej się przyporządkować do każdej z przeprowadzonych transakcji, dokumentowanej przez Spółkę poprzez wystawianie korygujących faktur wewnętrznych.

Za błędne uznano stanowisko organu I instancji, że wyrażona w EURO kwota otrzymanej przez Spółkę premii pieniężnej powinna być przeliczona na złote wg średniego kursu EURO ogłoszonego przez NBP z dnia zarachowania konkretnego wydatku tytułem zapłaty za dany towar (a więc z dnia wystawienia przez dostawcę faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towaru). Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje bowiem podstaw by w przypadku wystąpienia różnic pomiędzy dniem zapłaty i dniem zarachowania uwzględniać jedynie dzień zarachowania. Wniosek taki jest sprzeczny z jednoznacznym i nie wymagającym wykładni zdaniem drugim art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty poniesione w walucie obcej przelicza się na złote wg kursu z dnia poniesienia wydatku. Art 15 ust. 1 zdanie 3 należy bowiem rozumieć w ten sposób, że w przypadku wystąpienia różnic kursowych pomiędzy dniem zarachowania i dniem zapłaty koszty obliczone będą wg kursu waluty z dnia zapłaty. A zatem to dzień zapłaty, a nie dzień zarachowania należy uznać za dzień poniesienia kosztów.
W związku z powyższym kwoty wynikające z faktur dostawy wystawionych przez kontrahentów zostały zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przeliczone na złote wg kursu średniego EURO ogłoszonego przez NBP z dnia dokonania zapłaty. Ponadto, w świetle art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przyznaniem przez kontrahentów zagranicznych premii pieniężnych (rabatu) dotyczących zakupów dokonanych przez Spółkę, pomniejszeniu ulec powinna kwota kosztów uzyskania przychodów za 2004 r. W dacie dokonania zapłaty za towar kwotą należną dostawy była kwota wynikająca z wystawionej przez dostawcę faktury, a Spółka nie wiedziała czy nabędzie prawo do premii i w jakiej wysokości. Prawo do premii zostaje zrealizowane w chwili upływu ustalonego w umowie z kontrahentem okresu rozliczeniowego.
W takiej sytuacji za dzień poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a konkretnie kosztu mniejszego niż wynikający z pierwotnie wystawionej przez kontrahenta faktur należy uznać dzień, w którym powstała podstawa do uwzględnienia kwot premii (rabatów) przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym kwoty otrzymanych premii powinny być przeliczane wg kursu średniego NBP z dnia 31 grudnia 2004 r.
Powyższe znajduje również uzasadnienie w postanowieniach art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, który nakazuje ujmować operacje gospodarcze wyrażone w walutach obcych w księgach rachunkowych po odpowiednim kursie na dzień ich przeprowadzenia. W związku z powyższym należy uznać, że stanowisko Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu jest sprzeczne z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Ponadto, ponieważ odpowiedź Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego nie rozstrzyga istotnego zagadnienia, jaki dzień należy uznać za dzień poniesienia wydatków w przypadku nabycia prawa do premii pieniężnej w formie rabatu, zdaniem Strony postanowienie narusza art. 14a § 1 i 3 ustawy - Ordynacja podatkowa.
Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w wyniku rozpatrzenia zażalenia postanowił co następuje.
Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera podstawową zasadę kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów jaką jest poniesienie wydatków w celu uzyskania przychodów. W praktyce działalności gospodarczej często zdarza się, że występuje rozbieżność pomiędzy dniem zarachowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów i dniem jego faktycznego wydatkowania. W takiej sytuacji, gdy koszty są wyrażone w walutach obcych mogą powstawać różnice kursowe, o które odpowiednio podwyższa się lub obniża koszty uzyskania przychodów, wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez Bank z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztu.
Pytanie zawarte we wniosku Spółki dotyczyło zastosowania kursu EURO właściwego dla ustalenia wartości premii pieniężnej (rabatu) przyznanego Spółce przez zagranicznego kontrahenta. Nie odnosiło się do kwestii prawidłowości ustalania przez Spółkę „pierwotnego” kosztu uzyskania przychodu na podstawie faktur wystawionych przez dostawcę nabytych towarów. W stanowisku zawartym w złożonym wniosku Podatnik zawarł stwierdzenie, że kwoty wynikające z faktur dostawcy wystawionych przez kontrahentów zagranicznych zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały przeliczone na złote według kursu średniego EURO ogłoszonego przez NBP z dnia dokonania zapłaty. Organ I instancji z ostrożności odniósł się do stanowiska Strony w tym zakresie wskazując na zasady ustalania kosztów wyrażonych w walutach obcych wynikające z postanowień art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Co do zasady stanowisko organu I instancji w tym zakresie należy uznać za prawidłowe, za wyjątkiem stwierdzenia, że w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych za dzień zarachowania należy uznać datę wystawienia faktury przez dostawcę. Data ta istotna jest z punktu widzenia uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na możliwość skorygowania podstawy opodatkowania tym podatkiem, co nie było objęte zakresem przedmiotowego postępowania. Dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych istotne znaczenie ma data otrzymania odpowiedniego dokumentu od dostawcy (wystawionego zgodnie z przepisami kraju dostawcy) – przed jego otrzymaniem wysokość kosztu nie jest znana a jego zarachowanie niemożliwe.
Zarówno Strona jak i organ I instancji zgodne są natomiast, że przyznane Spółce przez jej kontrahentów premie pieniężne (rabaty), które można przyporządkować do konkretnych transakcji przeprowadzonych przez Spółkę w 2004 r. winny stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korygować koszty uzyskania przychodów 2004 r. Stanowisko takie należy uznać za niezgodne z postanowieniami przywołanych przepisów. Zarówno z wniosku z dnia 1 lipca 2005 r. jaki i z zażalenia Spółki wynika, że w chwili dokonywania zapłaty za nabyte towary Spółka nie wiedziała czy nabędzie prawo do premii (rabatu) oraz w jakiej wysokości premia (rabat) zostanie jej przyznana. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej odnosiła więc kwoty kosztów wynikających z faktur za nabyte towary do kosztów okresów których dotyczyły. Prawo do premii Spółka nabyła dopiero po upływie okresu rozliczeniowego, po otrzymaniu w 2005 r. odpowiedniej informacji w tym zakresie od dostawcy. W związku z powyższym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwoty przyznanych Spółce w 2005 r. premii (rabatów) winny pomniejszać koszty uzyskania przychodów w dacie otrzymania dokumentu od dostawcy uprawniającego do premii (rabatu) po przeliczeniu wartości przyznanej premii (rabatu) według kursu średniego NBP z dnia zarachowania faktur pierwotnych.
Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 14a § 1 i 3 ustawy - Ordynacja podatkowa z uwagi na brak rozstrzygnięcia zagadnienia jaki dzień należy uznać za dzień poniesienia wydatków w przypadku nabycia prawa do premii pieniężnej w formie rabatu. Do kwestii tej organ I instancji odniósł się bowiem stwierdzając że o kwotę przyznanych Spółce premii należy skorygować koszty uzyskania przychodów za 2004 r., rozstrzygając co prawda jednocześnie odmiennie od stanowiska Strony kwestię zastosowania kursu walut do przeliczenia otrzymanych premii.
Za nieuzasadniony również należy uznać zarzut Strony co do naruszenia przepisu art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Przepisy ustawy o rachunkowości stanowiące podstawę dokonywania zapisów w księgach nie stanowią podstawy prawnej kwalifikacji ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych ponieważ w tym zakresie obowiązują przepisy ustawy podatkowej.

Uwzględniając powyższe postanowiono jak w sentencji decyzji.

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Od decyzji tej służy prawo wniesienia skargi, w dwóch egzemplarzach, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, w terminie 30 dni od daty jej doręczenia.