INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2012 r. (data wpływu 2 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem szeregu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnie z innymi osobami, zamierza powołać spółkę holdingową, w formie spółki komandytowo-akcyjnej, której zadaniem będzie zarządzanie pakietami udziałów/akcji spółek grupy. Wnioskodawca zamierza wnieść do powołanej spółki, jako aport, posiadane obecnie udziały w innych spółkach i przyjąć w spółce holdingowej status akcjonariusza. Docelowo akcje tej spółki holdingowej będą mogły być wprowadzone do publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych. W ramach restrukturyzacji grupy w strukturze holdingowej planowane jest przekształcenie niektórych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością w spółki osobowe (komandytowe lub komandytowo-akcyjne). Na datę przekształcenia w tych spółkach mogą pozostawać niepodzielone zyski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnikiem jest spółka komandytowo-akcyjna, w spółkę osobową, wartość niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia będzie podlegać opodatkowaniu u osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która to spółka jest wspólnikiem spółki przekształcanej...

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z przepisem art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, zaś zgodnie z przepisem art. 41 ust. 4c ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Ponadto, w myśl art. 41 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1. Oczywistym, zdaniem Wnioskodawcy, jest przy tym, że dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8, tj. wartość niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia, powstaje u wspólnika przekształcanej spółki. W przedmiotowym jednak przypadku wspólnikiem tym będzie spółka komandytowo-akcyjna, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125 w sprawie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, opodatkowanie przychodów akcjonariusza SKA nie następuje „na bieżąco”, lecz przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest dopiero kwota dywidendy przyznanej akcjonariuszowi przez walne zgromadzenie SKA. Dopiero od tak określonego przychodu należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za miesiąc w którym go uzyskano.

Skoro zatem sama spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, zaś w stosunku do jej akcjonariuszy opodatkowaniu podlega jedynie kwota przyznanej dywidendy, z chwilą podjęcia stosownej uchwały walnego zgromadzenia, to w opinii Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia w spółkę osobową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnikiem jest spółka komandytowo-akcyjna, wartość niepodzielonych zysków spółki przekształcanej na dzień przekształcenia:

1. w części, odpowiadającej udziałowi komplementariusza w zyskach i stratach spółki komandytowo-akcyjnej (wspólnika przekształcanej sp. z o.o.) będzie podlegać opodatkowaniu u tego komplementariusza,
2. w części, odpowiadającej udziałowi akcjonariuszy w zyskach i stratach spółki komandytowo-akcyjnej (wspólnika przekształcanej sp. z o.o.) nie będzie podlegać opodatkowaniu na dzień przekształcenia; opodatkowaniu będzie podlegać dopiero kwota dywidendy, przyznanej akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl przepisu art. 552 ww. ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia majątek spółki przekształcanej jest już więc dokładnie znany.

Jak wynika z art. 191 § 1 ksh wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 ksh (art. 191 § 2).

Zgodnie z art. 192 ksh kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Kontynuacja bytu prawnego oraz fakt, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym odpowiadającym ich formie prawnej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

W treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (…).

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Powstanie po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależnione od istnienia – na moment przekształcenia – niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „niepodzielonych zysków” w treści ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

W myśl art. 41 ust. 4c ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli spółka kapitałowa (w tym spółka z o.o.) posiada niepodzielone zyski, to w przypadku przekształcenia tej spółki kapitałowej w spółkę osobową (spółkę komandytowo-akcyjną), powstanie u udziałowców tej spółki przychód z kapitałów pieniężnych. Przy czym, przychód ten powstanie na dzień przekształcenia, niezależnie do tego, czy zyski te zostaną faktycznie wypłacone ww. udziałowcom, czy też nie. Powyższe oznacza, iż ustawodawca w zacytowanym art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił precyzyjnie, w sposób szczególny, moment powstania przychodu z tytułu niepodzielonych zysków spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W konsekwencji w momencie późniejszej wypłaty przez spółkę osobową ww. niepodzielonych zysków, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy iż, przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu, rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że zysk spółki z o.o., osiągnięty w roku, w którym następuje przekształcenie staje się zyskiem spółki osobowej. Spółka osobowa w przypadku wypłacenia tego zysku wspólnikom nie wypłaci im wszakże swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez spółkę z o.o., który będzie udziałem w zysku osoby prawnej. Fakt, że spółka osobowa po przekształceniu dysponuje niepodzielonymi zyskami spółki z o.o. wykorzystując je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie zmienia tego, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę z o.o., a więc dochód (przychód) z tytułu udziału w spółce z o.o.

Za dokonaniem takiej kwalifikacji przemawia gramatyczna wykładnia cytowanych wyżej przepisów. Przychód z tytułu niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową, w rzeczywistości będzie niczym innym jak przychodem kwalifikowanym do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kapitałów pieniężnych, bowiem przychód ten nie mieści się w dyspozycji art. 14 ww. ustawy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem szeregu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca zamierza powołać spółkę holdingową, w formie spółki komandytowo - akcyjnej, której zadaniem będzie zarządzanie pakietami udziałów/akcji spółek grupy. Wnioskodawca zamierza wnieść do powołanej spółki, jako aport, posiadane obecnie udziały w innych spółkach i przyjąć w spółce holdingowej status akcjonariusza. Planowane jest również przekształcenie niektórych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością w spółki osobowe (komandytowe lub komandytowo - akcyjne). Na datę przekształcenia w tych spółkach mogą pozostawać niepodzielone zyski.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do powołanych wcześniej przepisów prawa, należy stwierdzić, że wartość niepodzielonych zysków wykazanych na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną, zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będzie zaliczana do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy tj. kapitałów pieniężnych, a nie jako przychód z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa, jest w zakresie podatku dochodowego transparentna. Skoro zatem dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie może być opodatkowany na poziomie spółki osobowej, to musi podlegać opodatkowaniu na poziomie jej wspólników. W przeciwnym razie sytuacja, w której wspólnikiem spółki przekształcanej byłaby spółka osobowa, prowadziłaby do braku opodatkowania tych dochodów (przychodów), co jest niedopuszczalne.

W związku z tym, należy stwierdzić, że w odniesieniu do przychodu z tytułu niepodzielonego zysku w sytuacji, gdy wspólnikiem spółki przekształcanej jest spółka komandytowo-akcyjna, podatnikami są wspólnicy tej spółki, zarówno komplementariusz jak i akcjonariusze. Przychód przypadający na poszczególnych wspólników należy ustalić proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej i opodatkować 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przy tym podkreślić należy, że przychód ten powstanie na dzień przekształcenia spółki, niezależnie od przychodu z tytułu dywidendy wypłaconej z zysku spółki komandytowo-akcyjnej. W tym też momencie po stronie nowo powstałej spółki powstanie obowiązek płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.