INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (DzU. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14.05.2012 r. (data wpływu 21.05.2012 r.), uzupełnionym w dniu 19.07.2012 r. (data wpływu 23.07.2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 11.07.2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 16.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działki zabudowanej budynkiem na który były ponoszone nakłady na ulepszenie - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21.05.2012 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działki zabudowanej budynkiem na który nie były ponoszone nakłady na ulepszenie. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 19.07.2012 r., złożonym w dniu 19.07.2012 r. (data wpływu 23.07.2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 11.07.2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest spółką z siedzibą w Polsce, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem własności Spółki jest nieruchomość wpisana do księgi wieczystej, na której znajdują się wyodrębnione geodezyjnie działki:

1. działka nr 12,
2. działka nr 23/2,
3. działka nr 23/3,
4. działka nr 24,
5. działka nr 18,
6. działka nr 22.
   
   

Powyższe nieruchomości zostały wniesione do Spółki aportem w zamian za jej udziały przez Gminę w 1997 r. Następnie nieruchomości były przedmiotem umowy dzierżawy zawartej 1 sierpnia 1997 r. przez Spółkę z Gminą. Po wypowiedzeniu wskazanej umowy zostały one przekazane Spółce protokołami zdawczo- odbiorczymi w sierpniu 1999 r. Następnie 31 sierpnia 1999 r. przejęte budynki i budowle wprowadzono do ewidencji księgowej Spółki. Wówczas do ewidencji wprowadzono m.in.:

• 3 kamienice (budynki mieszkalne) posadowione na działce nr 24,

• drogi znajdujące się na działkach nr 18, 22 i 24,

• place znajdujące się na działce nr 22,
  
  

Dla terenu, na którym jest położona nieruchomość Spółki nie został opracowany plan zagospodarowania przestrzennego. Spółka nie posiada również indywidualnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Podobnie nieznane są założenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Spółka planuje sprzedaż całej nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą. Obecnie organy podatkowe stoją na stanowisku, zgodnie z którym wszystkie działki ewidencyjne należy traktować jako przedmiot odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, bez względu na objęcie ich jedną księgą wieczystą (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2011 r. nr IPPP2/443-640/11-2/KAN interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 stycznia 2009 r. nr IBPP3/443-785/08/IK, z 28 listopada 2008 r., nr IBPP3/443-672/08/AB).

Dlatego też Spółka przedstawi swoje stanowisko w zakresie opodatkowania każdej wyodrębnionej geodezyjnie działki.

W sprawie działek nr 23/2 i 23/3 toczy się obecnie postępowanie w sprawie zasiedzenia, Spółka nie wyklucza, że w momencie dostawy całej nieruchomości nie będzie posiadała prawa własności do wskazanych działek.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest dostawa działki nr 24.

Na działce nr 24 znajduje się obecnie budynek rzeźni i trzy stare kamienice, w których znajdują się lokale mieszkalne i lokale użytkowe Kamienica nr 1 (ul. O), Kamienica nr 2 (ul. Z) i Kamienica nr 3 (ul. S). Część lokali mieszkalnych wynajmowana jest na podstawie zawartych umów. Z części lokali mieszkalnych lokatorzy korzystają bezumownie.

Natomiast lokale użytkowe były przez Spółkę wynajmowane w przeszłości, z tego tytułu Spółka wykazywała obrót opodatkowany podstawową stawką VAT. Lokale użytkowe były wynajmowane ponad 2 lata.

W 2005 r. Spółka poniosła wydatki na remont Kamienicy nr 1 i Kamienicy nr 2. Poniesione nakłady stanowiły mniej niż 30% wartości początkowej budynków i dotyczyły jedynie lokali mieszkalnych. Spółka nie odliczyła podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na remont Kamienic.

Przed planowaną dostawą nieruchomości Spółka planuje wyburzyć Kamienicę nr 1 i Kamienicę nr 3. Podobnie Spółka planuje rozebrać budynek rzeźni.

W momencie dostawy na działce będzie się znajdować jedynie Kamienica nr 2 i droga.

Prawdopodobnie Kamienica nr 2 zostanie przez dostawą nieruchomości zmodernizowana i rozbudowana. W tym wypadku możliwe jest, że nakłady poniesione na modernizację Kamienicy nr 2 przekroczą 30% jej wartości początkowej. W zmodernizowanej Kamienicy będą się znajdować lokale mieszkalne i użytkowe przeznaczone do sprzedaży albo do wynajmu (na cele komercyjne i/lub mieszkaniowe).

Możliwa jest również dostawa Kamienicy nr 2 w jej obecnym stanie tj. przed modernizacją.

Obszar działki wynosi 5,2880 ha. W wypisie z rejestru gruntów obszar ten został zaklasyfikowany jako drogi, tereny mieszkaniowe, inne tereny zabudowane, zurbanizowane tereny niezabudowane, tereny rekreacyjno-wypoczynkowe.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca podaje, iż dla celów Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych Spółka klasyfikuje Kamienicę nr 2 usytuowaną przy ul. Z w W pod numerem 1122. Wynika to z faktu, iż zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) numer ten należy przyporządkować do budynków o trzech i więcej mieszkaniach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku, gdy Spółka sprzeda Kamienicę nr 2 w stanie obecnym lub gdy zostanie ona zmodernizowana, ale planowane nakłady nie przekroczą 30% jej wartości początkowej, wówczas należy przyjąć, że dostawa będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a Spółka będzie mogła wybrać opcję jej opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT...
2. Czy w przypadku, gdy przed dostawą Spółka poniesie nakłady na modernizację Kamienicy nr 2, które przekroczą 30% jej wartości początkowej, wówczas należy przyjąć, że jej dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji będzie:
   1. opodatkowana podstawową stawką podatku VAT - jeśli Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na ulepszenie równym co najmniej 30% wartości początkowej obiektu albo
   2. zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - jeśli nie będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wydatków odpowiadających co najmniej 30% wartości początkowej obiektu...
3. Czy dostawa drogi stanowi dostawę budowli, która będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a Spółka będzie mogła wybrać opcję jej opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT...
4. Czy dostawę całego gruntu oznaczonego w ewidencji jako działka nr 24 należy opodatkować na zasadach właściwych dla budynków/budowli na nim posadowionych zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie pytania oznaczonego numerem 2.

W części dotyczącym podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych numerami 1, 3 i 4 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.2.

Poniesienie nakładów w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej Kamienicy nr 2 będzie oznaczało, że dopiero w momencie jej późniejszej dostawy dojdzie do pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji sprzedaż będzie:

1. opodatkowana podstawową stawką podatku VAT — jeśli Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na ulepszenie Kamienicy nr 2 równym co najmniej 30% wartości początkowej obiektu albo
2. zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - jeśli Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wydatków odpowiadających co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.
   
   

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 stawka podatku wynosi 22% (obecnie 23%). Natomiast w art. 43 ust. 1 ustawodawca wskazał katalog czynności, które zostały zwolnione z opodatkowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolniona z opodatkowania jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;
   
   

Z kolei definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie z nią przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.
   
   

Uwzględniając powyższe, by możliwe było uznanie, iż doszło do pierwszego zasiedlenia konieczne jest łączne spełnienie wszystkich warunków tj. budynek, budowla lub ich część po ich wybudowaniu powinny:

1. zostać oddane do użytkowania,
2. pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi,
3. oddanie do użytkowania powinno nastąpić w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (tj. dostawy towarów lub świadczenia usług).
   
   

Ustawa o VAT nie zawiera przy tym definicji ulepszenia. Odwołuje się natomiast do regulacji zawartych w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. (dalej: ustawa o PDOP). W art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP wskazano, że środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania.

Według sądów administracyjnych „przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych” (np. NSA w wyroku z 14 stycznia 1998 r. sygn. SA/Sz 119/97, podobnie WSA z 28 kwietnia 2011 r. sygn. I SA/Gd 43/11). Stąd też wydatki, które mają na celu przywrócenie obiektu jedynie do stanu pierwotnego, należy uznać za remont, gdyż nie wpływają na podniesienie wartości użytkowej budynku.

W sytuacji zatem, gdy mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem lub od pierwszego zasiedlenia do dostawy towarów minął okres krótszy niż 2 lata wówczas co do zasady dostawa takiego budynku/budowli lub ich części będzie podlegać opodatkowaniu.

Jak Spółka wskazała we wniosku, może się jednak zdarzyć, że planowane nakłady na modernizację i rozbudowę Kamienicy nr 2 będą stanowić co najmniej 30% jej wartości początkowej. Wówczas dostawa przedmiotowej Kamienicy 2 będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT.

Co do zasady dostawa budynków i budowli w ramach pierwszego zasiedlenia podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Możliwe jednakże, iż przy spełnieniu przewidzianych w przepisach warunków, zastosowanie będzie mieć obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwolnienie z podatku VAT występuje w sytuacji, gdy dochodzi do dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT drugiego warunku nie stosuje się, gdy budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z treści powołanego przepisu wynika, że dostawa budynku jest zwolniona z VAT w przypadku, gdy dostawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu obiektu (także w sytuacji gdy naliczony podatek VAT z tytułu nabycia budynku podlegał korekcie). Zatem, aby przepis mógł zostać zastosowany wymagane jest spełnienie jednocześnie dwóch warunków:

1. przy nabyciu nieruchomości wystąpił podatek VAT naliczony - w innym przypadku bowiem kwestia analizy prawa do odliczenia podatku jest bezprzedmiotowa — jeżeli transakcja, na podstawie której nabyto nieruchomość nie podlegała VAT lub była z VAT zwolniona, a zatem nie wystąpił podatek naliczony, to nie ma podstaw, aby analizować prawo do odliczenia podatku VAT,
2. dostawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT (z uwagi np. na wykorzystywanie nieruchomości do czynności zwolnionych).
   
   

Nieruchomości zostały wniesione do Spółki aportem w 1997 r., Zgodnie z § 73 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r., w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm. Przepis ten został dodany przez § 1 pkt 5 rozporządzenia z 11 czerwca 1997 r., zmieniającego niniejsze rozporządzenie z dniem 18 czerwca 1997 r., Dz. U. Nr 61 poz. 389, miał on zastosowanie do czynności wykonanych po 31 marca 1997 r.) zwolnione z opodatkowania były wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Powyższy przepis miał za zadanie jednoznacznie wyjaśnić, że wnoszenie aportów do spółek prawa handlowego nie jest czynnością opodatkowaną. W praktyce spowodował jednak dodatkowe wątpliwości czy aporty stanowią czynność podlegającą regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) czy też są z nich wyłączone. W sprawie wypowiedział się Skład Siedmiu Sędziów NSA, który wyrokiem z 29 października 2001 r. sygn. FSA 1-2/01 jednoznacznie przesądził, że wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone przez wspólników do spółek kapitałowych na podstawie przepisów Kodeksu handlowego nie są objęte dyspozycją art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegało wydanie towarów lub świadczenie usług w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu. Powyższa wykładnia przepisów jest również zgodna z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów. W piśmie z 11 czerwca 1996 r. nr PP3-8222-273/96 wskazano, że „w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., zawierającym katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, czynność wniesienia udziału, wkładu lub aportu do spółek prawa cywilnego lub handlowego dla ich ukonstytuowania się nie została wymieniona. Zatem, czynności nie mieszczące się w ramach art. 2 cyt. ustawy nie stanowią czynności opodatkowanych.” Podobnie w piśmie z 20 listopada 1995 r. nr PP3-8218-1666/95/MR oraz z 27 października 1995 r. nr PP3-8218/2235/95/MR (cytat za R. Lewandowski, W. Maruchin, M. Stolfa, VAT. Komentarz, ABC 2003).

Dlatego też wniesienie aportem nieruchomości przez Gminę W X do Spółki nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Stąd należy przyjąć, że podatek VAT naliczony wówczas w ogóle nie wystąpił. Dlatego też art. 43 ust. 1 pkt l0 a lit. a) ustawy o VAT nie powinien być brany pod uwagę przy analizie zasad opodatkowania, gdyż czynności nie podlegające opodatkowaniu nie zostały objęte w ogóle dyspozycją tego przepisu.

Co więcej, przy analizie zasad opodatkowania nie można pominąć przepisów unijnych. Zgodnie z art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L poz. 347, s. 1) (dalej: Dyrektywa 2006/112), państwa członkowskie mają obowiązek zwolnić dostawy towarów jeśli przy ich nabyciu podatnik nie odliczył VAT wyłącznie z dwóch powodów:

1. towary zostały nabyte dla celów działalności, która podlega zwolnieniu z VAT na podstawie szczegółowo określonych przepisów Dyrektywy 2006/112, lub
2. VAT przy nabyciu towarów nie podlegał odliczeniu na mocy art. 176 Dyrektywy 2006/112. Przepis ten wyklucza odliczenie w przypadku wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą (np. na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne) oraz pozwala państwom członkowskim utrzymać wyłączenia w odliczeniu przewidziane w prawie krajowym w dniu ich przystąpienia do Unii Europejskiej (zasada stałości).
   
   

Z art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112 wynika zatem jednoznacznie, że nie jest dopuszczalne zwolnienie z VAT dostawy towarów, jeśli co do zasady w stosunku do tych towarów przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednak ze względu na sposób nabycia tych towarów w konkretnym przypadku nie można było zrealizować tego prawa, ponieważ w ogóle nie wystąpił podatek naliczony (np. gdy transakcja nie była objęta reżimem podatku VAT albo była zwolniona).

W przypadku zatem, gdy nieruchomość została nabyta przez Spółkę w drodze aportu to nie można uznać, iż przy nabyciu nieruchomości podatek VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176 Dyrektywy 2006/112. Powyższe potwierdza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Trybunał) z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans, w którym Trybunał orzekł, że opodatkowaniu VAT podlega dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112. Trybunał stwierdził zatem, iż nie korzysta ze zwolnienia dostawa towarów, jeśli przy ich nabyciu VAT w ogóle nie wystąpił, na przykład towar został nabyty od podmiotu nie będącego podatnikiem VAT, korzystającego ze zwolnienia podmiotowego albo właśnie dlatego, że transakcja była zwolniona z VAT.

Co więcej, w orzecznictwie Trybunału wielokrotnie podkreślano, że katalog zwolnień z opodatkowania jest katalogiem zamkniętym i powinien być ściśle interpretowany. Przykładowo w wyroku w sprawie C-269/00 z 8 maja 2003 r. Trybunał stwierdził, iż „w zakresie w jakim zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywa 2006/112) stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania czynności wyrażonej w art. 2 tej Dyrektywy (obecnie art. 2 Dyrektywy 2006/112). Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy” (A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2010, str. 338.). Podobne konkluzje wynikają z orzeczeń Trybunału w sprawach C-203/87 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Włochom, C-348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties, C-169/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Finlandii oraz C-150/99 Stockholm Lindbpark.

W związku z powyższym, interpretacja art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, która prowadzi do obligatoryjnego zwolnienia z VAT dostaw budynków, budowli lub ich części, w sytuacji gdy podatek VAT przy ich nabyciu w ogóle nie wystąpił (np. właśnie w sytuacji aportu) byłaby niezgodna z regulacjami Dyrektywy 2006/112. Zatem art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) nie zostanie spełniony.

Jak wskazano we wniosku, możliwe, że lokale znajdujące się w zmodernizowanej Kamienicy nr 2 zostaną przeznaczone na sprzedaż. Wówczas planowana w przyszłości dostawa będzie czynnością opodatkowaną. W związku z powyższym, Spółka będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach poniesionych na modernizację Kamienicy nr 2. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dlatego też warunek wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b), zgodnie z którym by można było zastosować zwolnienie przy dostawie nieruchomości w ramach pierwszego zasiedlenia, podatnik nie mógł ponosić wydatków, w stosunku do których miał prawo do odliczenia podatku naliczonego (ewentualnie były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów), również nie zostanie spełniony.

Biorąc pod uwagę powyższe, dostawa Kamienicy nr 2, w której nakłady na modernizację przekroczyły 30% jej wartości początkowej i Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na modernizację, będzie dostawą w ramach pierwszego zasiedlenia, która będzie opodatkowana stawką podstawową VAT.

Natomiast jeśli nowopowstałe lokale mieszkalne zostaną przeznaczone na wynajem na cele mieszkaniowe (zwolniony od podatku VAT), wówczas Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na ulepszenie Kamienicy 2.

W przypadku gdy w odniesieniu do Kamienicy 2 poniesione wydatki na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, wówczas obligatoryjne zwolnienie z VAT będzie mieć zastosowanie, gdyż Spółka miała prawo do odliczania podatku VAT od wydatków o wartości niższej niż 30% wartości początkowej nieruchomości. Jeśli zatem, cała wartość wydatków na ulepszenie przekroczy 30% wartości początkowej, natomiast prawo do odliczenia podatku VAT przysługiwać będzie Spółce wyłącznie w odniesieniu do wydatków w wysokości np. 20% wartości początkowej (niższej niż 30%), wówczas zastosowanie może mieć obligatoryjne zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   
   

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ww. ustawy – obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.
   
   

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

W celu właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże, stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, należy uwzględniać regulację wynikającą z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej artykułu wynika, iż przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Wskazać należy, iż zgodnie z objaśnieniami wstępnymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Zgodnie z cyt. rozporządzeniem dział PKOB 11 obejmuje:

• budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,

• budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),

• budynki zbiorowego zamieszkania – 113.
  
  

Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi treść art. 43 ust. 7a ustawy.

Natomiast definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być oddanie w najem czy też leasing. Jest to oddanie pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Pierwszym zasiedleniem będzie zatem tylko pierwsza czynność opodatkowana dotycząca danych budynków (ich części) lub budowli.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności opodatkowanych.

W sytuacji braku zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy odnieść się należy do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przewidującym możliwość zastosowania zwolnienia jeżeli dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. W przypadku braku spełnienia przesłanek w nim wymienionych, tj. poniesienia wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części wyższych niż 30% wartości początkowej z prawem do odliczenia zastosowanie zwolnienia nie jest możliwe. Jednakże należy odwołać się jeszcze do art. 43 ust. 7a ustawy, zgodnie z którym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, iż do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku, natomiast w przypadku gdy jest opodatkowana, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że nieruchomości na działce nr 24 zostały wniesione do Spółki aportem w 1997 r. przez Gminę W - X. W momencie dostawy na działce będzie znajdować się m.in. Kamienica nr 2. Opisywany budynek był przedmiotem umów najmu na okres dłuższy niż 2 lata. Prawdopodobnie Kamienica zostanie przed dostawą nieruchomości zmodernizowania i rozbudowana W tym przypadku możliwe jest, że nakłady poniesione na modernizację przekroczą 30 % jej wartości początkowej. Do celów PKOB Spółka klasyfikuje Kamienicę nr 2 pod numerem 1122.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść wskazanych przepisów prawa, stwierdzić należy, że dostawa Kamienicy nr 2, w odniesieniu do której planowane nakłady na modernizację i rozbudowę stanowić będą co najmniej 30 % jej wartości początkowej będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Zatem zgodzić należy się z Wnioskodawcą iż, spełniony zostanie warunek, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy. Zgodnie z powyższym Spółka nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W takim przypadku należy rozważyć zastosowanie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Odnośnie warunku zawartego w lit. a ww. przepisu, który stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy zauważyć, że powyższa nieruchomość została wniesiona do Spółki aportem w 1997 r. Jak wynika z opisu sprawy była to czynność niepodlegająca przepisom ustawy. Oznacza to, że z tytułu nabycia nieruchomości mającej być przedmiotem sprzedaży, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia.

Jednocześnie tut. Organ pragnie wskazać, iż warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy oznacza, iż mowa tutaj jest o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sposobem pozyskania budynków, budowli lub ich części, tj. ich nabyciem jak również wybudowaniem. Warunek ten nie odnosi się natomiast do prawa do odliczenia od wydatków poniesionych w związku z utrzymaniem przedmiotowych nieruchomości (koszty eksploatacji). Ponadto warunek ten nie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków na ulepszenie obiektów. Objęcie ich bowiem przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, skutkowałoby tym, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b byłby zbędny.

Natomiast, odnośnie warunku określonego w lit. b ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy zauważyć, że – jak wskazano we wniosku – przed dostawą nakłady na modernizację i rozbudowę będą stanowić co najmniej 30 % wartości początkowej, a Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do tych wydatków co oznacza, iż nie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy. W związku z powyższym dostawa takiej nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy. Jednakże nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż dostawa przedmiotowej Kamienicy w rozpatrywanym przypadku będzie opodatkowana podstawową stawką VAT. Jak wskazano w uzupełnieniu do wniosku Kamienica nr 2 została sklasyfikowana przez Wnioskodawcę w PKOB pod numerem 1122, co Organ przyjmuje za element zdarzenia przyszłego. W konsekwencji powyższego dostawa Kamienicy jako obiektu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w myśl art. 41 ust. 12 i 12a podlegać będzie stawką podatku 8%.

W przypadku podanego przykładu, gdy całość wydatków przekracza 30 % wartości początkowej, a prawo do odliczenia przysługuje tylko w 20 % oznacza to, że wydatki te o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a. lit. b ustawy były niższe niż 30 %.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym bezspornym jest fakt, iż będą ponoszone wydatki na ulepszenie, które przekraczają 30 %, a Wnioskodawcy w związku z przeznaczeniem lokali na wynajem będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów na modernizację tylko w części dotyczących lokali użytkowych. W tym miejscu należy zauważyć, iż w momencie wynajmu nowopowstałych lokali dochodzi do pierwszego zasiedlenia, gdyż zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy ma miejsce oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem dostawa Kamienicy oznaczonej we wniosku numerem 2 w sytuacji, gdy między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

W przypadku, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynie okres krótszy niż 2 lata wówczas przedmiotowa Kamienica nie będzie podlegała zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednakże w tym przypadku w odniesieniu do Kamienicy nr 2 znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, zatem zostanie spełniony warunek o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy. Zaś fakt poniesienia nakładów na modernizację w wysokości przekraczającej 30 % wartości początkowej, w odniesieniu do których prawo do odliczenia przysługuje tylko np. w 20 % zgodnie z powyżej poczynionymi ustaleniami oznacza, że wydatki te były niższe niż 30 %. Tym samym zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b. ustawy. W konsekwencji powyższego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w sytuacji gdy w odniesieniu do Kamienicy nr 2 ponoszone wydatki na ulepszenie przekroczą 30 % wartości początkowej, natomiast prawo do odliczenia przysługiwać będzie Spółce w odniesieniu do wydatków w wysokości np. 20% zastosowanie będzie mieć obligatoryjne zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.