Wnioskiem z 29.06.2005 r., uzupełnionym pismem z 11.08.2005 r., Spółka zwróciła się z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów o podatku od towarów i usług w odniesieniu do następującego stanu faktycznego:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie dystrybucji i logistyki artykułów spożywczych i chemii gospodarczej. Oferta handlowa Spółki obejmuje kilka tysięcy pozycji. Artykuły te sprzedawane są z reguły podmiotom gospodarczym w punktach sprzedaży typu cash carry oraz dowożąc towary do klientów. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie korzystającym ze zwolnienia podmiotowego od tego podatku.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka dokonuje zakupu towarów, które następnie odsprzedaje. Z reguły zakupione towary dostarczane są do magazynów Spółki przez sprzedawców (zwykle producentów) tych towarów. Towary odbierane są także z magazynu sprzedawcy (producenta) i w takich sytuacjach ich odbiór, co do ilości oraz zgodności asortymentu z zamówieniem może być dokonany w trakcie załadunku. Natomiast w sytuacji, gdy towary te są dostarczane do magazynów przez sprzedawców (producentów) tych towarów, odbiór towaru, co do ilości oraz zgodności asortymentu z zamówieniem jest dokonywany dopiero w magazynie Spółki. Zdarza się wówczas, iż pomiędzy ilością lub asortymentem towarów zamówionych, które to dane są wykazane w dostarczonej wraz z dostawą fakturze VAT, a ilością i asortymentem towarów przyjętych do magazynu, które to dane wykazane są w dokumencie magazynowym PZ, występują różnice, tj.:
– ilość dostarczona (wykazana w PZ) jest większa niż zamówiona (wykazana w fakturze),
– ilość dostarczona (wykazana w PZ) jest mniejsza niż zamówiona (wykazana w fakturze),
– nastąpiła zamiana asortymentów.

Innym sposobem dostarczania faktur przez sprzedawców (producentów) jest dostarczanie ich pocztą. Również i w tych przypadkach występują wyżej wymienione różnice pomiędzy ilością lub asortymentem towarów zamówionych (dane wykazane w fakturze) a ilością i asortymentem towarów przyjętych do magazynu (dane wykazane w dokumencie PZ). W wypadku zaistnienia jednej z w/w sytuacji Spółka wzywa sprzedawcę (producenta) do skorygowania dostawy (np. dowiezienia brakujących artykułów przy następnej dostawie albo do wystawienia faktury korygującej, tak by ilość i asortyment udokumentowane fakturą zgadzały się z ilością i asortymentem dostarczonym). Uzupełnienie braków w dostawie lub skorygowanie faktury następuje najpóźniej w miesiącu następnym po dostawie. Spółka przyjęła zasadę, aby w sytuacjach, gdy:
- ilość towaru dostarczonego jest większa od ilości wykazanej na fakturze a asortyment się zgadza - odliczenia VAT naliczonego z takich faktur dokonywać w miesiącu dostawy,
– ilość towaru dostarczonego jest mniejsza od ilości wykazanej na fakturze lub asortyment towarów dostarczonych nie jest zgodny z asortymentem wykazanym na fakturze - odliczenia VAT naliczonego z takich faktur dokonywać w miesiącu następnym po dostawie, tj. w sytuacji, gdy z reguły braki w dostawie zostały już uzupełnione lub Spółka otrzymała fakturę korygującą.

Realizacja tych zasad odbywała się następująco:
W wypadku gdy ilość towaru dostarczonego jest większa od ilości wykazanej na fakturze, a asortyment się zgadza, Spółka dokonuje odliczenia VAT naliczonego z takich faktur w miesiącu dostawy, a więc w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury, będący równocześnie miesiącem nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast gdy ilość towaru dostarczonego jest mniejsza od ilości wykazanej na fakturze lub asortyment towarów dostarczonych nie jest zgodny z asortymentem wykazanym na fakturze, Spółka dokonuje odliczenia VAT naliczonego z takich faktur w miesiącu następnym po dostawie, tj. w sytuacji, gdy z reguły braki w dostawie zostały już uzupełnione, względnie - otrzymała już fakturę korygującą, a więc w rozliczeniu za miesiąc następny po miesiącu otrzymania faktury. Okres ten jest równocześnie miesiącem, w którym Spółka posiada prawo do rozporządzania jak właściciel, zarówno towarami dostarczonymi w dostawie pierwotnej, jak i ewentualnymi uzupełnieniami (np. uzupełnieniami braków ilościowych, bądź dostarczonymi artykułami zgodnymi asortymentowo z zamówieniem i fakturą). Odliczenie następuje więc w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10, względnie ustępie 11, po spełnieniu warunku określonego w ustępie 12 tego artykułu. Ponadto dosłowne sformułowanie ustępu 12 wskazuje nawet, iż do nabycia prawa do odliczenia podatku VAT z faktury otrzymanej w danym miesiącu wystarczy, by dostawa została zrealizowana w następnym miesiącu, jednakże przed złożeniem deklaracji rozliczeniowej za dany miesiąc. Podobne zasady obniżania podatku należnego o podatek naliczony były też zawarte w art. 19 ust 3 oraz ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z tym że zgodnie z ust. 3a obniżenie to nie mogło nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania towaru lub wykonania usługi.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka wnosi o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w następującym zakresie:

Czy stosowana przez Spółkę zasada odliczania VAT naliczonego z faktur opisanych wyżej (tj. gdy występują różnice pomiędzy ilością lub asortymentem towarów wykazanych w fakturze VAT a ilością i asortymentem towarów przyjętych do magazynu) była prawidłowa przed dniem wejścia w życie ustawy z 21.04.2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756)...

Według stanowiska Spółki, stosowana w okresie od 01.05.2004 r. do 31.05.2005 r. zasada odliczania VAT naliczonego z faktur w opisanych sytuacjach była prawidłowa, tj. zgodna z wymogami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, określonymi w: art. 86 ust. 1, ust. 2 i ust. 10-12 ustawy o VAT.

Na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku stwierdza co następuje:

W stanie prawnym, obowiązującym od 01.05.2004 r. do dnia wejścia w życie ustawy z 21.04.2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), tj. do 31.05.2005 r., zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia podatku naliczonego w wymienionym wyżej terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). W przypadku otrzymania faktury z tytułu nabycia towarów i usług przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

W praktyce oznacza to, że zakreślony został dwumiesięczny okres, w ciągu którego podatnik może wykorzystać (zrealizować) swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych dokumentów potwierdzających nabycie towarów i usług, przy czym muszą to być dokumenty potwierdzające sprzedaż towarów lub usług zgodnie ze stanem rzeczywistym. Jeżeli faktury podają dane niezgodne ze stanem faktycznym lub stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, czyli występują niezgodności w asortymencie, ilości i wartości sprzedaży, to zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) i lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31.05.2005 r., faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych dokumentów.

Jeżeli zatem, w okresie przed wejściem w życie ustawy z 21.04.2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Spółka otrzymała faktury VAT oraz towar, którego ilość lub rodzaj asortymentu jest niezgodny z danymi zawartymi na tych fakturach (braki lub różnice w asortymencie), nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z tych faktur. Podatnik nabył takie prawo dopiero z chwilą otrzymania towarów zgodnie, pod względem ilości, rodzaju i wartości, z wykazanymi na fakturze bądź otrzymał fakturę korygującą dostosowaną do faktycznie otrzymanych towarów. Jeżeli więc okoliczności te (uzupełniona dostawa towarów, korekta faktury) miały miejsce w miesiącu otrzymania pierwotnej faktury – prawo do odliczenia przysługiwało w rozliczeniu za ten miesiąc lub następny. Jeżeli natomiast Spółka towar zgodnie z fakturą lub fakturą korygującą otrzymała w drugim miesiącu (po miesiącu otrzymania faktury), to podatek naliczony mogła odliczyć dopiero w rozliczeniu za ten miesiąc, który to zamyka termin na obniżenie podatku należnego. Gdyby opisane sytuacje miały miejsce po upływie 2 m-cy od otrzymania faktury wówczas Spółka, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, mogła obniżyć kwotę podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (za miesiąc, w którym otrzymał fakturę), nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku w którym wystąpiło to prawo.

W przypadkach, gdy Spółka zamówiła określoną ilość towaru i zgodnie z tym zamówieniem otrzymała towary wraz z fakturą to pomimo, iż dostawca przez pomyłkę dostarczył towar w ilościach większych niż zamówione i zafakturowane, Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury na ogólnych zasadach, bowiem nadwyżka w towarze podlegała zwrotowi.

Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy podziela stanowisko Strony w tym zakresie, stąd też postanowił jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stosownie do art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja nie jest wiążąca dla Wnioskodawcy, wiąże natomiast organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla Wnioskodawcy – do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Interpretacja niniejsza wiąże organ podatkowy do czasu zmiany przepisów prawa.

Na postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, za pośrednictwem Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia (art. 14a § 4 oraz art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Zażalenie, zgodnie z art. 222 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, powinno określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać podstawy uzasadniające to żądanie.