INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2012 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2012 r. (data wpływu 16 lipca 2012 r.) – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej nieumorzonej wartości likwidowanej części środka trwałego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. kwalifikacji podatkowej nieumorzonej wartości likwidowanej części środka trwałego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 3 lipca 2012 r. Nr ITPB3/423-317/12-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 16 lipca 2012 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest beneficjentem środków unijnych z funduszu spójności (POiŚ) przyznanych w ramach realizacji projektu „….”.

Jednym z realizowanych obecnie zadań wchodzących w skład omawianego projektu jest „...”

W ramach tego zadania Wnioskodawca (beneficjent) dokonuje likwidacji (rozbiórki) lub częściowej likwidacji należących do niego środków trwałych w postaci budynków, budowli czy urządzeń, które na dzień likwidacji nie zostały w pełni zamortyzowane. Likwidacja środków trwałych nie następuje w związku ze zmianą rodzaju działalności, lecz wiąże się z zastosowaniem nowoczesnych, skuteczniejszych od obecnie stosowanych technologii.

W większości przypadków na miejscu zlikwidowanych środków trwałych powstaną nowe obiekty, które zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i będą służyły do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę (beneficjenta) działalności. Spółka przedstawia kilka przykładów:

1. Spółka posiada w ewidencji środek trwały o wartości początkowej X zł składający się z biostruktur i komory kontaktowej (kompleks 4 komór), który nie został w pełni zamortyzowany. W związku z przeprowadzaną inwestycją likwidowana jest część tego środka trwałego, czyli jedna komora kontaktowa, a na jej miejscu ma zostać wybudowany nowy środek trwały o innym przeznaczeniu i innej technologii – piaskownik.
2. W ramach zadania inwestycyjnego zostanie zlikwidowany stary piaskownik, który nie został w pełni zamortyzowany (nowy piaskownik zostanie wybudowany w miejscu likwidacji komory kontaktowej).

Jednocześnie w trakcie likwidacji środków trwałych będzie możliwe odzyskanie części wartości materiałów w postaci złomu, który zostanie sprzedany do odpowiednich punktów skupu złomu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy nieumorzona wartość likwidowanej części środka trwałego, czyli w opisywanym przypadku komory kontaktowej, zwiększy wartość początkową nowego środka trwałego (piaskownika) wybudowanego w miejscu likwidowanej komory, czy stanowi koszt uzyskania przychodu w miesiącu, w którym zostanie zlikwidowana...
2. Czy niezamortyzowana wartość likwidowanego środka trwałego piaskownika, na którego miejscu nie powstanie inny środek trwały powinna powiększyć proporcjonalnie wartość nowowybudowanych środków trwałych w momencie zakończenia ich budowy i przyjęcia na stan, czy stanowi koszt uzyskania przychodu...
3. Czy wartość odzyskanych i sprzedanych materiałów z omawianej likwidacji w postaci złomu będzie pomniejszać wartość likwidowanego środka trwałego, czy będzie stanowić przychód...

Przedmiot niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1. W zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – skoro likwidacja istniejących używanych środków trwałych jest warunkiem niezbędnym do realizacji i oddania inwestycji, ponieważ bez likwidacji starego środka trwałego Spółka nie mogłaby rozpocząć budowy nowego, to strata związana z taką likwidacją może stanowić element wartości wytworzenia środków trwałych powstających w ramach inwestycji. W związku z tym ta nieumorzona wartość powinna składać się na koszt wytworzenia nowego środka trwałego, czyli powinna zwiększać jego wartość początkową.

Odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 Spółka stoi na stanowisku, że wartość niezamortyzowana zlikwidowanego w części środka trwałego, czyli komory kontaktowej powinna powiększyć wartość nowowybudowanego w tym miejscu środka trwałego (piaskownika) o innym przeznaczeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

• zostały poniesione przez podatnika,
• ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
• nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 1 – wydatki na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Co do zasady więc, wydatki na nabycie i wytworzenie środków trwałych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą natomiast być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi. Treść art. 15 ust. 6 ww. ustawy stanowi bowiem, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ww. ustawy podatkowej, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy (z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej) dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Jednocześnie – w myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przestawionym stanie faktycznym Wnioskodawca dokonuje likwidacji (rozbiórki) lub częściowej likwidacji należących do niego środków trwałych w postaci budynków, budowli czy urządzeń, które na dzień likwidacji nie zostały w pełni zamortyzowane. Likwidacja środków trwałych nie następuje w związku ze zmianą rodzaju działalności, lecz wiąże się z zastosowaniem nowoczesnych, skuteczniejszych od obecnie stosowanych technologii. W analizowanej sprawie dojdzie likwidacji części (jednej komory kontaktowej) środka trwałego składającego się z biostruktur i komory kontaktowej (kompleks 4 komór), który nie został w pełni zamortyzowany.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się pojęcia częściowa likwidacja środka trwałego. Nie jest więc również możliwe dokonanie korekty wartości początkowej w związku z dokonaną częściowa likwidacją środka trwałego. Jednakże przepisy art. 16g ust. 16 i ust. 17 tej ustawy wprowadzają obowiązek korekty wartości początkowej środka trwałego w wyniku zaistnienia określonych w tych przepisach zdarzeń.

Stosownie bowiem do art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego. Jednocześnie – w myśl ust. 17 tego artykułu – jeżeli odłączona część zostanie następnie przyłączona do innego środka trwałego, w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkową tego innego środka o różnicę, o której mowa w ust. 16.

Wobec powyższego zmniejszenia podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych należy dokonać wówczas, gdy od danego środka trwałego zostanie trwale odłączona część składowa lub peryferyjna. Tak więc zmniejszenie wartości początkowej dotyczy każdego przypadku, w którym:

• dokonywane odłączenie ma charakter trwały, oraz
• trwale odłączana jest część składowa lub peryferyjna.

Przepisy podatkowe nie definiują przy tym pojęcia „część składowa środka trwałego” oraz „część peryferyjna środka trwałego”. Mając na względzie wykładnię systemową należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami) w celu zdefiniowania użytych pojęć.

W świetle przepisów Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy zgodnie z art. 47 § 2 jest wszystko co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Częścią peryferyjną natomiast, jest rzecz zbliżona swoim charakterem do przynależności w rozumieniu art. 51 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy ruchomej (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi.

W świetle powyższych przepisów należy więc uznać, iż w sytuacji, gdy odłączony element stanowi część składową bądź peryferyjną środka trwałego – likwidację „części środka trwałego” należy rozpatrywać jako odłączenie części składowej (peryferyjnej). Wówczas zastosowanie znajduje art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w takiej sytuacji powinno nastąpić zmniejszenie wartości początkowej środka trwałego o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Jednocześnie, jeżeli trwale odłączona, nie w pełni umorzona część składowa lub peryferyjna zostanie postawiona w stan likwidacji, zbyta lub Spółka stwierdzi jej niedobór, należy w tym zakresie stosować odpowiednio przepisy ustawy dotyczące likwidacji środków trwałych.

Jeżeli natomiast częściowa likwidacja środka trwałego nie jest związana z likwidacją części składowej (co nie zachodzi w przedmiotowej sprawie), to nie istnieje obowiązek korygowania podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie dojdzie do odłączenia części składowej/peryferyjnej (jednej komory kontaktowej), które skutkować będzie koniecznością zmniejszenia wartości początkowej używanego środka trwałego od następnego miesiąca po odłączeniu.

Wskazać przy tym należy, iż w kosztach, których nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów zostały wymienione m.in. straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w sytuacji gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z treści niniejszego przepisu wynika, iż wyliczone w nim straty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jeżeli środki trwałe utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Zatem, gdy likwidacja środka trwałego, nastąpiła z innych przyczyn – a contario – ww. strata (w wysokości nie dokonanego umorzenia) może podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że odłączenie i likwidacja części składowej/peryferyjnej od środka trwałego nie będzie związane ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności. Co więcej Jednostka podkreśla, iż likwidacja części składowej nastąpiła z przyczyn ekonomicznych, tzn. z uwagi na konieczność zastosowania nowoczesnych, skuteczniejszych technologii. W konsekwencji, nieumorzona część wartości początkowej przypadająca na demontowaną część środka trwałego może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Podkreślenia wymaga, że warunkiem zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego.

Dodatkowo wyjaśnić należy – z uwagi na fakt, iż z opisu stanu faktycznego wynika, że inwestycja objęta jest dofinansowaniem ze środków unijnych z funduszu spójności – że wszelkie operacje winny być dokonywane z uwzględnieni treści art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Odnosząc niniejsze do analizowanej sytuacji, a w szczególności postawionego pytania, należy stwierdzić, iż w sytuacji fizycznej likwidacji części środka trwałego (jednej komory kontaktowej), należy zmniejszyć stosownie do art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową środka trwałego, który nie został zlikwidowany. W konsekwencji, od miesiąca następnego po odłączeniu części składowej/peryferyjnej zostanie obniżona wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie wartość nieumorzonej części składowej/peryferyjnej Jednostka może odnieść w koszty podatkowe w dacie jej likwidacji. Nie ma bowiem uzasadnienia do dalszej amortyzacji środka trwałego po jego fizycznej likwidacji. Obowiązujące przepisy nie dają również podstawy do rozliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego poprzez amortyzację innego środka trwałego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.