Decyzja

Na podstawie art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia "I" S.A. z dnia 22.07.2005 r. wniesionego na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 12.07.2005 r. Nr 1471/DPZ/423/13/05/IK w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie

orzeka

- zmienić zaskarżone postanowienie i uznać stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 07.04.2005 r. za prawidłowe

UZASADNIENIE

"I" S.A. zwróciła się wnioskiem z dnia 07.04.2005 r. o udzielenie interpretacji w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej.
Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Spółka wyemitowała w 2001 r. obligacje zamienne na akcje, których nabywcą został londyński oddział Banku "W" z siedzibą w Niemczech. Nabywcy obligacji przysługuje prawo zamiany obligacji na akcje, jednakże do czasu złożenia oświadczenia o zamianie obligacji na akcje nabywcy obligacji przysługuje wyłącznie prawo do odsetek. Spółka posiada certyfikat rezydencji Banku "W" na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

Pytanie Spółki dotyczyło istnienia obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek wypłacanych po dniu 1 stycznia 2005 r. do londyńskiego oddział Banku "W". Zdaniem Spółki, nie ma ona takiego obowiązku, gdyż na podstawie art. 11 ust 3 lit. e) polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania odsetki takie objęte są zwolnieniem.

Postanowieniem z dnia 12.07.2005 r. Nr 1471/DPZ/423/13/05/IK Naczelnik Urzędu Skarbowego nie potwierdził stanowiska Spółki. Swoje rozstrzygnięcie uzasadnił tym, że przez termin "jakakolwiek pożyczka" zawarty w art. 11 ust. 3 lit. e) cytowanej umowy należy rozumieć transakcje spełniające warunki definicji pożyczki z art. 720 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest więc przejście prawa własności do przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę.
Z art. 4 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300) wynika, że obligacja jest papierem wartościowym reprezentującym prawa majątkowe podzielone na określoną liczbę równych jednostek, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia.
Wobec powyższego organ podatkowy I instancji stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym obligacje nie spełniają warunku art. 720 Kodeksu cywilnego, a zatem odsetki od ww. obligacji, wypłacane na rzecz Banku "W" z siedzibą w Niemczech nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 11 ust. 3 lit. e) polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

W zażaleniu Spółka wniosła o uchylenie przedmiotowego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o wydanie decyzji potwierdzającej zawarte we wniosku stanowisko Strony.
W uzasadnieniu zażalenia Spółka powołała się na wykładnię językową, zgodnie z którą sformułowanie "jakakolwiek pożyczka" użyte w art. 11 ust. 3 lit e) wymienionej wyżej umowy, odnosi się do jakichkolwiek transakcji, na mocy których bank udostępnia kontrahentowi określoną kwotę środków pieniężnych. Chodzi o każdego rodzaju wierzytelność, w ramach której bank jako wierzyciel udostępnia określoną kwotę pieniężną beneficjentowi. Tym samym pojęcie "jakakolwiek pożyczka" oznacza wszystkie transakcje, których celem jest odpłatne udostępnienie środków pieniężnych, a więc nie tylko pożyczek w rozumieniu art. 720 Kc lecz także kredytów lub obligacji. Użycie powyższego sformułowania wynika z faktu, iż umowa ma charakter międzynarodowy, tzn. jej stronami są dwa państwa, na terenie których w zakresie prawa cywilnego, jak również prawa podatkowego stosowane są różne przepisy prawa cywilnego. Tym samym szczegółowe wyliczenie umów, z tytułu których odsetki są zwolnione byłoby zabiegiem nieracjonalnym.
Zdaniem Spółki za przyjęciem jej stanowiska przemawia również wykładnia celowościowa. Ponieważ obligacje są jedynie jedną z form udzielenia pożyczki (sensu largo) to zwolnienie odsetek dotyczy jakichkolwiek pożyczek, udzielanych przez bank. Istotne znaczenie ma więc fakt, iż stroną transakcji jest bank, powyższe zwolnienie nie obejmuje bowiem odsetek od wierzytelności udzielonych przez inne podmioty niż banki. Oznacza to, iż w swej istocie zwolnienie z art. 11 ust. 3 lit. e) umowy odnosi się do odsetek od kapitału udostępnionego przez bank. Forma zaś, w jakiej "pożyczka" jest udzielona jest kwestią drugorzędną, a w niniejszej sprawie nieistotną.
Następnie skarżący powołał się na definicję obligacji zawartą w art. 4 ustawy o obligacjach, zgodnie z którą obligacje są papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem wierzyciela obligacji i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia (pieniężnego lub niepieniężnego). W świetle powyższej definicji obligacje de facto są formą pożyczki udzielonej Spółce przez bank niemiecki. Z ekonomicznego punktu widzenia nie ma znaczenia czy środki pieniężne bank przeleje na rachunek Spółki w wykonaniu umowy pożyczki, udostępni Spółce na podstawie umowy kredytu, czy też przekaże Spółce jako zapłatę za zakupione obligacje. Istotny jest bowiem skutek transakcji polegający na tym, że Spółka otrzymuje środki pieniężne na ustalony okres, za co musi zapłacić wynagrodzenie w formie odsetek.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza jak niżej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art.3 ust. 2 przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20 %. Jednocześnie powyższy przepis zgodnie z art. 21 ust. 2 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Umowa międzynarodowa zawarta między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 maja 2003 r. w art. 11 ust. 3 lit. e) stwierdza, że odsetki które powstają w jednym Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli odsetki takie są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.
Umowa pożyczki jest podstawową, najogólniejszą i zarazem najprostszą czynnością kredytową. Z definicji pożyczki zawartej w art. 720 Kc wynika, iż istotnym elementem umowy jest przeniesienie prawa własności do przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę i zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę. Użycie przez umawiające się strony umowy sformułowania "jakakolwiek pożyczka" należy interpretować sensu largo i odnosić do takich transakcji finansowych, których istotnym elementem jest warunek przeniesienia własności rzeczy i jego zwrotu w określonym przez strony terminie.
W ocenie organu odwoławczego zakup obligacji spełnia powyższy warunek. Nabywca obligacji, za wynagrodzeniem, przenosi własność środków pieniężnych na emitenta obligacji, który zobowiązany jest do ich zwrotu w formie wykupu obligacji. Obligacja jest dokumentem stwierdzającym prawo do żądania przez nabywcę zwrotu pieniędzy. Jest to bowiem średnio lub długoterminowy papier wartościowy potwierdzający zobowiązanie emitenta dotyczące spłaty w określonym terminie wyszczególnionej kwoty i bieżącego regulowania, do czasu spłaty długu, określonych odsetek.
Interpretowanie przepisu art. 11 ust 3 lit. e) umowy w sposób ścisły, ograniczyłoby w sposób istotny funkcjonowanie tego przepisu. Zwolnieniu nie podlegałyby odsetki od kredytów bankowych, które spełniają ten sam cel co pożyczka lecz stanowią odrębną regulację prawną.