D E C Y Z J A

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia S.A. „B” z dnia 08.06.2005 r. na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 31.05.2005 r. nr 1472/ROP1/423-134-115/05/AJ w sprawie udzielenia pisemnej informacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika.

orzeka:

- dokonać zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 31.05.2005 r. nr 1472/ROP1/423-134-115/05/AJ w sprawie udzielenia pisemnej informacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki i uznać stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 01.03.2005 r. za prawidłowe.

UZASADNIENIE

S.A. „B” zwróciła się wnioskiem z dnia 18.04.2005 r. o udzielenie interpretacji w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej.
Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Spółka otrzymała pozwolenie na dostarczanie licencjonowanego oprogramowania „M” Ltd do końcowych odbiorców. Każdorazowo oprogramowanie jest dostarczane do klienta końcowego na podstawie złożonego w „B” S.A zamówienia lub podpisanej pomiędzy użytkownikiem końcowym a „B” S.A umowy na dostarczanie oprogramowania. Na tej podstawie „B” S.A składa właściwe zamówienie do „M” Ltd – wskazując na czyją rzecz ma być sprzedane oprogramowanie i kto jako końcowy użytkownik ma podpisać umowę licencyjną na korzystanie z programu komputerowego.
„B” S.A. na podstawie zawartej umowy z „M” Ltd posiada także prawo do tworzenia zmian, modyfikacji i ulepszeń oprogramowania, oraz tworzenia przez „B” S.A. niezależnie własnych oprogramowań w oparciu o oprogramowanie „M” Ltd. Powyższe ma miejsce w przypadku, gdy posiadacz i użytkownik końcowy oprogramowania „M”, wyrazi zamiar dostosowania posiadanego standardowego oprogramowania do własnych potrzeb. Spółka ma obowiązek dostosowania produktu do potrzeb odbiorcy w ramach możliwości technicznych zapewnianych przez program komputerowy, ale nie posiada prawa do zmiany kodów źródłowych jądra programu, które są objęte majątkowym prawem autorskim. Na dokonanie konfiguracji programu, w ramach jego właściwości, nie jest konieczne (ani wręcz możliwe) udzielenie licencji dla „B” S.A lub użytkownika końcowego.
Płatnościami dokonywanymi przez Spółkę na rzecz „M” Ltd na podstawie zawartej umowy są kwoty uzyskane przez Spółkę jako pośrednika w dystrybucji programów „M” w Polsce od nabywców końcowych tego oprogramowania pomniejszone o prowizję należną „B” S.A jako pośrednikowi. Objęte umową wynagrodzenie nie obejmuje zmian, modyfikacji, ulepszenia, rewizji dokonywanych przez „B” S.A w licencjonowanym oprogramowaniu lub w dokumentacji oprogramowania. Wynagrodzenie nie przysługuje również za oprogramowanie komputerowe opracowane niezależnie przez Spółkę dla klientów, na podstawie licencjonowanego przez „M” oprogramowaniem.

Pytanie Spółki dotyczyło wysokości pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nierezydentów podatkowych z praw autorskich na podstawie art. 21. ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 13 listopada 1995 r.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, należności przekazywane przez „B” S.A. do Irlandii, jako nie będące należnościami licencyjnymi a przychodami z działalności gospodarczej spółki „M” Ltd, zostaną opodatkowane wyłącznie na terytorium Irlandii, zgodnie z przepisami prawa miejscowego.

Postanowieniem z dnia 31.05.2005 r. nr 1472/ROP1/423-134-115/05/AJ Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że należności z tytułu użytkowania programu komputerowego mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych wypłacanych za użytkowanie lub prawo użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 lit. a) umowy zawartej między Polską a Irlandią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, a tym samym mogą być opodatkowane w państwie ich powstania (czyli w rozpatrywanej sprawie w Polsce) na podstawie art. 12 ust 2 tej umowy i art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zażaleniu Spółka wniosła o zmianę przedmiotowego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego przez uznanie, że w objętej tym postępowaniem sprawie nie występuje obowiązek podatkowy, o jakim mowa w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.Podatnik podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w złożonym wniosku. Ponadto zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa, a w szczególności art. 12 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych, przez jego błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spółka uzasadniła swoje stanowisko tym, że z art. 12 powołanej umowy międzynarodowej wynika węższy zakres należności z praw autorskich, podlegających opodatkowaniu w Polsce (jako Państwie, w którym powstały – stosownie do art. 12 ust. 2 powołanej umowy) niż wynikający z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W art. 12 ust. 5 umowy (definiującym pojęcie należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 umowy) jest mowa jedynie o należnościach uzyskiwanych za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, każdego patentu, znaku towarowego, rozwiązania konstrukcyjnego lub modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej albo za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. A zatem we wskazanym postanowieniu umowy polsko-irlandzkiej nie wymienia się należności z tytułu programów komputerowych. Oznacza to, że w przedstawionym stanie faktycznym, należności przekazywane przez Spółkę do Irlandii, jako nie będące należnościami licencyjnymi a przychodami z działalności gospodarczej spółki „M” Ltd, zostaną opodatkowane wyłącznie na terytorium Irlandii, zgodnie z przepisami prawa miejscowego.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zażalenia Podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza jak niżej.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że chybiony jest zarzut Podatnika jakoby należności licencyjne wypłacane za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych nie mieściły się w pojęciu należności licencyjnych sformułowanych na potrzeby podatku dochodowego w polsko-irlandzkiej umowie o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej zwraca uwagę, że organ podatkowy I instancji prawidłowo posłużył się treścią Modelowej Konwencji OECD. Nie ma ona rangi powszechnie obowiązującego w Polsce prawa, ale jest w praktyce podstawowym źródłem interpretacji zawieranych w świecie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a Polska jako członek Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju musi go stosować. W szczególności wobec faktu, że wszystkie polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są w zasadzie oparte na tej właśnie Konwencji.
Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania rozgraniczają przysługujące obu umawiającym się państwom roszczenia podatkowe, których podstawą są wewnętrzne normy podatkowe każdego z nich. Samo roszczenie podatkowe nie opiera się bowiem na tekście umowy, lecz ma podstawę prawną w akcie prawnym rangi ustawy. Umowy zaś konstruują tylko mechanizmy unikania podwójnego opodatkowania.
Prawidłowe skorelowanie płaszczyzny prawa międzynarodowego i wewnętrznego, a także stosowanie postanowień umów wymaga m.in. odniesienia do ustalonych w międzynarodowej praktyce zasad. Zasady te zostały wyrażone w Komentarzu do Międzynarodowej Konwencji OECD. Zatem Komentarz do Konwencji należy traktować jako wzorzec do zawierania porozumień międzynarodowych, a przede wszystkim jako wskazówkę interpretacyjną. W tej sytuacji jeżeli podmiot nabywa prawo do oprogramowania komputerowego w celu jego dalszej odsprzedaży, dystrybucji czy publicznego rozpowszechniania, wówczas płatności związane z nabyciem takiego prawa uważa się za należności licencyjne, czyli należności opodatkowane zgodnie z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże w stanie faktycznym przedstawionym przez Podatnika nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników (którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu) przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych - ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Spółka pośredniczy w sprzedaży programów komputerowych. Zakup od podmiotu zagranicznego egzemplarza programu komputerowego, jeżeli nie skutkuje przejściem całości praw autorskich do tego programu nie rodzi obowiązku pobrania podatku zryczałtowanego podatku dochodowego. Przedmiotem opodatkowania podatkiem są przychody uzyskane m.in. z praw autorskich lub praw pokrewnych. W przedmiotowej sprawie zagraniczny producent programów komputerowych uzyskuje dochód ze sprzedaży egzemplarzy programów komputerowych za pośrednictwem Spółki. W ramach zawieranych transakcji polski podmiot nie jest uprawniony do dysponowania prawami autorskimi producenta w celu przetwarzania, kopiowania, powielania zakupionych programów.

Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 02.12.2002 r. Nr PB-7/033-0344-2558/02/TK wyjaśniło: „W celu prawidłowego zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy dokonać klasyfikacji dochodów uzyskanych z transakcji dotyczących programów komputerowych. W obrocie transakcje tego typu występują w trzech postaciach:

1. transakcje, których przedmiotem jest przeniesienie własności całości praw autorskich do programu komputerowego, z których dochód stanowi dochód z kapitału,
2. transakcje, których przedmiotem jest przeniesienie prawa do części praw autorskich do oprogramowania komputerowego (bez przeniesienia przez cedenta ich całości), z których dochód stanowi należność licencyjną,
3. transakcje, których przedmiotem jest sprzedaż produktu, jakim jest oprogramowanie komputerowe, z których dochód stanowi zysk przedsiębiorstwa.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (wersja z 2000 r.) za należności licencyjne w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku gdy płatności są dokonywane w związku z nabyciem części praw do programu komputerowego, uznaje się te płatności, które dokonywane z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu, w sposób, który bez tego rodzaju zezwolenia stanowiłby naruszenie praw autorskich.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wszelkie licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie programów bądź oprogramowania zawierającego program komputerowy, jak również na ich modyfikację oraz publiczną prezentację są przykładem umów, przy realizacji których dokonywane płatności są traktowane jako należności licencyjne.”

W świetle powyższego, zgodnie z art. 26 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka dokonując wypłat należności z tytułu zakupionych programów komputerowych, nie jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.
Spółka we wniosku twierdzi, że uprawnienia do zmian, modyfikacji, ulepszeń (itd.) oprogramowania należącego do „M” zostały udzielone „B” S.A. nieodpłatnie i nie są ujęte w cenie za sprzedaż programu komputerowego.
Należy wyraźnie podkreślić, że wydana decyzja opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika we wniosku. Zmiana stanu faktycznego przestaje wiązać organy podatkowe w przedmiocie określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego oraz innych czynności wymienionych w art. 14 c Ordynacji podatkowej.